Kiinteistön vuokrasopimuksen lunastusoption vaikutus arvonlisäverokäsittelyyn (KHO 2022:40)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 28.3.2022 vuosikirjaratkaisun, joka koski kiinteistön vuokrasopimukseen sisältyneen lunastusoption vaikutusta arvonlisäverokäsittelyyn. Toisin kuin Verohallinto ja Helsingin hallinto-oikeus, KHO katsoi, että kyseessä oli lunastusoptiosta huolimatta kiinteistön vuokraus, ei kiinteistön myynti vuokrasopimuksen tekohetkellä.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Kyseessä olevan kaupungin omistaman tytäryhtiön tehtävänä on rakentaa, hallinnoida ja vuokrata tiloja paikallisille ja uusille paikkakunnalle tuleville yrityksille. Yhtiö vuokraa toimitiloja vuokralaisille siten, että vuokralaisilla on oikeus, mutta ei velvollisuutta lunastaa toimitila tai kiinteistö itselleen vuokra-aikana. Mikäli vuokralainen päättää käyttää lunastusoikeuttaan, hänen vuokrissa maksamansa vuokranantajan pääoman lyhennysosuudet katsotaan lopullisen kiinteistön kauppahinnan lyhennyksiksi. Vuokrauksen jatkuessa normaalina vuokrauksena toistaiseksi tai päättyessä ilman lunastusta vuokralaisen maksamat vuokrat ovat kokonaisuudessaan normaalia toimitilan vuokraa. Yhtiön perimät kuukausivuokrat vastaavat tavanomaista paikallista markkinahintaista vuokratasoa. Yhtiö on hakeutunut arvonlisäverolain (AVL) 30 §:n mukaisesti verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Yhtiö oli hakenut asiassa Verohallinnon ennakkoratkaisua koskien tilannetta, jossa yhtiö oli vuonna 2018 vuokrannut vuokralaiselle vuokrasopimuksessa määritellyn toimitilan ja siihen liittyvän maapohjan käyttöoikeuden käytettäväksi yritystoimintaan. Vuokra-aika on 10 vuotta, vuokrakausi kalenterivuosi ja vuokralainen maksaa yhtiölle vuokra-aikana vuokraa kuukausittain. Vuokran määrä on sovittu siten, että siinä otetaan huomioon rakennuksen pääomakulut, näille laskettava korko sekä hallintoon perustuva osuus. Sopimuksen mukaan vuokralainen huolehtii muun muassa yritystoimintansa vaatimien kiinteistön muutostöiden tekemisestä ja vastaa näiden töiden kustannuksista. Vuokralainen vastaa vuokra-aikana myös kaikista toimitilaan ja maa-alueeseen kohdistuvista käyttö-, kunnossapito-, huolto- ja korjauskustannuksista. Oleellisiin muutostöihin, korjaus- ja laajennushankkeisiin sekä sopimuksen siirtämiseen kolmannelle ja toimitilojen tai niiden osan alivuokraamiseen ja muuhun luovuttamiseen kolmannelle sopimuksen mukaiseen toimintaan vuokralaisen tulee saada vuokranantajan kirjallinen suostumus.
Vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella on oikeus vuokra-aikana lunastaa sopimukseen kohteena oleva rakennus tai koko kiinteistö siten kuin sopimuksen liitteessä on määritelty. Mikäli lunastus ei toteudu, vuokra-aikana maksettuja vuokria ei edellä mainitulla tavalla katsota palautuskelpoisiksi kauppahinnan lyhennyksiksi vaan toimitilavuokraksi vuokrasopimuksen ajalta. Rakennuksen ja maapohjan kauppahinnasta on sovittu siten, että vuokrasopimuksen allekirjoitushetkellä vuonna 2018 rakennuksen hankintahinta oli 450 000 euroa, josta vähennetään vuokralaisen kaupan kohteena olevasta pääomasta kuukausivuokrissa maksamat lyhennykset. Kauppahintaan lisätään mahdollisessa lunastusvaiheessa sähköliittymän suurentamisesta johtunut liittymämaksu 18 733 euroa sekä tontin hinta 18 332 euroa, mikäli vuokralainen haluaa ostaa koko kiinteistön. Rakennuksen kauppahintaan lisätään myös elinkustannusindeksin mukainen korottava vaikutus yhtiön ja vuokralaisen välisen rakennuksen vuokrasopimuksen allekirjoituspäivämäärän ja samojen osapuolten välisen kauppakirjan allekirjoituspäivämäärän väliseltä ajalta.
Verohallinto katsoi ennakkoratkaisussaan, että edellä kuvatuissa olosuhteissa kyseessä olevaa vuokrasopimusta oli pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena, eikä yhtiön tullut suorittaa tämän vuokrasopimuksen osalta vuokrista arvonlisäveroa. Yhtiö valitti asiassa hallinto-oikeuteen vaatien, että uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa kuvattua ja hakemuksen liitteenä ollutta vuokrasopimusta ei ollut pidettävä kiinteistön myyntiä koskevana sopimuksena, vaan kysymys oli kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, josta yhtiöllä oli oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi ja veloittaa vuokralaiselta peritty vuokra arvonlisäverollisena. Hallinto-oikeus kuitenkin hylkäsi yhtiön valituksen (äänin 2–1).
KHO:n ratkaisu
Yhtiö pyysi asiassa lupaa valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO myönsi valitusluvan ja hyväksyi yhtiön valituksen.
KHO totesi ratkaisussaan, että asian verotuksellisessa arvioinnissa lähtökohdaksi oli otettava osapuolten tekemän sopimuksen oikeudellinen muoto ja sen tarkoitus ja että tästä voitiin poiketa vain erityisestä syystä. Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-653/11, Newey, antaman tuomion perusteella KHO katsoi, että kysymyksessä olevaa sopimusta oli sen oikeudellisen muodon ja osapuolten tarkoituksen mukaisesti pidettävä lähtökohtaisesti kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskevana liiketoimena, ellei arvonlisäverodirektiivin tulkintaa koskevan EUT:n oikeuskäytännön mukaisesti voitu todeta, että sopimus ei vastannut liiketoimen taloudellista ja kaupallista todellisuutta.
KHO totesi edelleen, että kun otettiin huomioon kiinteistön lunastushinta ja muut lunastusoikeutta käytettäessä maksettavat erät sekä kohteen arvoon ja vuokralaisen liiketoimintaan liittyvät epävarmuustekijät sovittuna vuokra-aikana, lunastusoikeuden käyttämistä ei voitu pitää EUT:n asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK, tarkoitettuna vuokralaisen ainoana taloudellisesti rationaalisena valintana asiaa sopimuksen tekohetkellä arvioitaessa. Kun lisäksi vuokralaiselle vuokrasopimuksen mukaan kuuluvien oikeuksien ja velvoitteiden ei ollut katsottava poikkeavan tämäntyyppisissä vuokrasopimuksissa yleensä olevista oikeuksista ja velvoitteista, sopimuksen tulkitseminen vuokrasopimukseksi vastasi liiketoimen taloudellista ja kaupallista todellisuutta. Sopimusta oli näin ollen sen sisällön ja osapuolten tarkoituksen mukaisesti pidettävä kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista koskevana liiketoimena, ja yhtiön oli suoritettava vuokramaksuista arvonlisäveroa AVL 30 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä.
Lunastuslausekkeiden vaikutus arvonlisäverokäsittelyyn
Vuokrasopimuksiin sisältyvillä lunastuslausekkeilla voi olla erittäin olennainen vaikutus kyseessä olevan liiketoimen arvonlisäverokäsittelyyn. Erityisen usein asia tulee arvioitavaksi nimenomaan kiinteistön vuokrausta koskevissa tilanteissa, kuten esimerkiksi nyt KHO:n käsiteltävänä olleessa asiassa. Tällöin tulee arvioitavaksi se, onko kyseessä kiinteistön vuokraus, josta vuokranantaja voi AVL 30 §:n mukaisten edellytysten täyttyessä hakeutua verovelvolliseksi, vai arvonlisäveroton kiinteistön myynti. Tämän perusteella määrittyvät myös sopimuksen osapuolten arvonlisäverovelvoitteet ja -oikeudet, mukaan lukien toimintaan liittyvien hankintojen vähennysoikeus. Vastaava rajanveto voi kuitenkin tulla tehtäväksi myös irtainta koskevien vuokrasopimusten osalta. Tällöin on pääsääntöisesti selvää, että luovutus on joka tapauksessa arvonlisäverollinen, mutta rajanvedolla voi kuitenkin olla erittäin olennainen vaikutus (myynnin ja oston) arvonlisäveron ajalliseen kohdistamiseen.
EUT:n ja kotimaisen oikeuskäytännön perusteella on sinänsä selvää, että jos vuokrasopimukseen liittyy vuokralaisen lunastusvelvollisuus, kyseessä on normaalisti kyseessä olevan omaisuuden myynti jo (vuokra)sopimuksen tekohetkellä. Kyseessä ei siis tällöin sopimuksen muodollisesta nimestä riippumatta ole miltään osin vuokraus, vaan arvonlisäverokäsittely määräytyy myyntiä koskevien säännösten perusteella. Jos vuokralaisella sen sijaan on lunastusoikeus (lunastusoptio), mutta ei lunastusvelvollisuutta, asia on usein tulkinnallisempi. Jos lunastuslauseke on muotoilultaan sellainen, että vuokralainen voi niin halutessaan lunastaa kyseessä olevan omaisuuserän omistukseensa lunastushetken käypää arvoa (markkinahintaa) vastaan, kyseessä on kuitenkin normaalisti selkeästi vuokraustilanne. Tällainen lunastusoikeus ei siis vaikuta vuokrauksen arvonlisäverokäsittelyyn. Tulkinnallisuus liittyy sen sijaan tilanteisiin, joissa lunastushinta on käypää arvoa alempi.
Verohallinto on käsitellyt lunastuslausekkeiden vaikutusta kiinteistöjen vuokrasopimusten osalta ohjeessaan Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta (20.5.2021). Ohjeen mukaan leasing-sopimuksella tarkoitetaan tavaran määräaikaista vuokrasopimusta ja kiinteistöleasing-sopimuksella sovitaan kiinteistön vuokrauksesta. Ohjeen mukaan sopimuksen sisältö määrittää sen, onko kyse kiinteistön vuokrauksesta vai myynnistä ja merkitystä ei ole sillä, minkä niminen tehty sopimus on. Jos vuokralaisella on velvollisuus lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse ei ole kiinteistön vuokrauksesta vaan kiinteistön myynnistä. Jos vuokralaisella on oikeus, mutta ei velvollisuutta lunastaa vuokrattava kiinteistö vuokra-ajan päätyttyä, kyse voi ohjeen mukaan olla kiinteistön vuokrauksesta tai myynnistä. Merkitystä asian ratkaisemisessa annetaan tällöin sopimukselle. Jos sopimuksessa on optio kiinteistön lunastamisesta ja lunastus on taloudellisesti ainoa rationaalinen valinta vuokralaiselle vuokra-ajan lopussa, kyseessä on kiinteistön myynti. Tällainen tilanne on ohjeen mukaan esimerkiksi silloin, kun vuokralaisen lunastushinta on suhteellisen pieni verrattuna jo maksettuihin vuokriin sekä kiinteistön arvoon. Merkitystä voidaan harkinnassa antaa myös sille, että vuokralaiselle siirretään sopimuksella valtaosa kiinteistöön liittyvistä riskeistä ja hyödyistä.
Verohallinnon ohje perustuu sinänsä oikeuskäytäntöön, erityisesti edellä KHO:n ratkaisun yhteydessä mainittuun EUT:n tuomioon asiassa C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK. Käytännössä linjaus tarkoittaa sitä, että asia on usein hyvinkin tulkinnallinen silloin, kun vuokrasopimukseen sisältyy vuokralaisen lunastusoikeus, jonka mukainen lunastushinta näyttää olevan ainakin melko selvästi käypää hintaa alempi. Huomionarvoista on kuitenkin se, että KHO korosti ratkaisussaan erityisesti EUT:n tuomiota asiassa C-653/11, Newey eli perusti ratkaisunsa sille, että arvioinnin lähtökohdaksi on otettava osapuolten tekemän sopimuksen oikeudellinen muoto ja sen tarkoitus ja että tästä voidaan poiketa vain erityisestä syystä. Kyseisen EUT:n tuomion mukaan asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset ovat seikka, joka on otettava huomioon, koska sopimukseen perustuva tilanne yleensä heijastaa liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta ja koska oikeusvarmuuden vaatimuksia on noudatettava. Tuomion mukaan voi kuitenkin ilmetä, että joskus tietyt sopimusmääräykset eivät täysin heijasta liiketointen taloudellista ja kaupallista todellisuutta. Näin on muun muassa silloin, jos ilmenee, että mainitut sopimusmääräykset muodostavat täysin keinotekoisen järjestelyn, joka ei vastaa liiketointen taloudellista ja kaupallista todellisuutta.
Kyseessä olleessa tapauksessa kiinteistön lunastushinta olisi vuokra-ajan lopussa suhteellisen alhainen kiinteistön alkuperäiseen, vuokrasopimuksen tekohetken arvoon verrattuna. Lunastushinta ei kuitenkaan KHO:n tulkinnan mukaan olisi niin pieni, että lunastusoikeuden käyttö olisi muodollisesta vapaaehtoisuudestaan huolimatta vuokralaisen ainoa taloudellisesti rationaalinen valinta asiaa sopimuksen tekohetkellä arvioitaessa. Olennaista on siis arvioida tilannetta kokonaisuutena, sopimuksen oikeudellinen muoto ja osapuolten tarkoitus huomioiden ja nimenomaan alkuperäisen sopimuksen tekohetkellä, ei jälkikäteen mahdollisella lunastushetkellä. Arvioinnissa on otettava huomioon myös sopimuksen muut ehdot, muun muassa vuokralaiselle sopimuksen mukaan kuuluvat oikeudet ja velvoitteet, ja se, poikkeavatko ne tämäntyyppisissä vuokrasopimuksissa vuokralaisella yleensä olevista oikeuksista ja velvoitteista.
Olennaista on arvioida tilannetta kokonaisuutena, sopimuksen oikeudellinen muoto ja osapuolten tarkoitus huomioiden ja nimenomaan alkuperäisen sopimuksen tekohetkellä.
Lunastuslausekkeiden arvonlisäverotuksellista merkitystä arvioitaessa ei edellä esitetyn perusteella ole mahdollista täysin välttyä tulkintatilanteilta. Virheellinen arvonlisäverokäsittelyä koskeva tulkinta voi pahimmillaan aiheuttaa riskin merkittävistä takautuvista seuraamuksista. Sopimusosapuolten on tämän vuoksi suositeltavaa arvioida käytettävien lunastuslausekkeiden sisältöä ja niiden arvonlisäveroseuraamuksia huolellisesti jo sopimusta tehtäessä. Sopimuksen sanamuodot on hyvä laatia niin, että osapuolten yhteinen tarkoitus ilmenee mahdollisimman selvästi, ja että se myös vastaa kaikilta osin niin sopimuksen kuin muiden mahdollisten dokumenttien, kuten esimerkiksi laadittavien laskujen, sisältöä. Toisaalta on luonnollisesti selvää, että jos laadittu sopimus ei vastaa todellisuutta, siitä voidaan poiketa viranomaisten arvioidessa ja määrittäessä sovellettavaa arvonlisäverokäsittelyä.
