Kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotus
Yhdistyksen omistuksessa tai hallinnassa olevia kiinteistöjä käytettiin yhdistyksen harjoittamassa verosta vapaassa koulutustoiminnassa. Yhdistyksellä oli koulutustoimintansa käytössä kaksi kiinteistöä. Kiinteistöistä toinen oli yhdistyksen omistuksessa ja toisessa kiinteistöistä yhdistys oli vuokralaisena. Oman koulutustoimintansa lisäksi yhdistys vuokrasi vähäisessä määrin toista kiinteistöä kahdelle päiväkodille ja yhdelle koulun pienryhmälle. Koulurakennusten opetustiloja oli vuokrattu iltaisin ja viikonloppuisin myös urheiluseuroille ja muille ryhmille. Vuokraustoiminta oli ollut vähäistä suhteessa yhdistyksen harjoittamaan lakisääteiseen koulutustoimintaan. Yhdistyksen harjoittama koulutustoiminta ei kuitenkaan ollut kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellista, koska koulutus oli oppilaille maksutonta eikä yhdistyksen saamaa valtion avustusta pidetty vastikkeena suoritetuista koulutuspalveluista. Tällainen kiinteistöillä harjoitettu toiminta ei ollut direktiivin eikä myöskään arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. Yhdistys ei näin ollen ollut tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa eikä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen eivätkä kiinteistöt olleet tältä osin arvonlisäverolain tai direktiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Koska kiinteistöjä käytettiin lähes yksinomaan tai ainakin pääosin tässä tarkoituksessa, kiinteistöillä yhdistyksen omalla henkilökunnalla suoritettavien kiinteistöhallintapalvelujen verokohtelua oli arvioitava tästä lähtökohdasta. KHO katsoi vuosikirjaratkaisuissaan 2009:84 (30.9.2009), että yhdistyksen ei katsottu suorittavan kiinteistöhallintapalveluja verovelvollisen ominaisuudessa eikä yhdistyksen ollut siten suoritettava niistä kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.
Ratkaisussa 26.3.2010 T 640 KHO sen sijaan katsoi, että oman käytön arvonlisäveroa oli suoritettava. Tapauksessa säätiö harjoitti muun ohella ylläpitämässään kuntoutuskeskuksessa kuntoutustoimintaa. Säätiön kuntoutuskeskus tuotti palveluja Kelalle tarjouskilpailun perusteella. Kela korvasi myös säätiön järjestämiä kuntoutus- ja sopeutumisvalmennuskursseja eli mielenterveyskursseja, sydänkursseja sekä allergia- ja astmakursseja. Geriatrian kuntoutuspalveluista säätiö sai korvauksen Valtiokonttorilta. Säätiö oli perinyt osalta kuntoutettavia korvauksen majoittumisesta kuntoutuskeskuksessa niissä tilanteissa, joissa kuntoutettava asui kaukana ja saapuu kuntoutukseen jo kurssia edeltävänä päivänä. Perittyjen korvausten osuus verrattuna kuntoutuskeskuksen yleistuilla tuetun osuuden määrään oli alle 0,4 prosenttia.
KHO katsoi, että säätiön harjoittama kuntoutustoiminta oli kysymyksessä olevilta osin kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla vastikkeellista. Säätiön kuntoutustoimintaansa varten Kelalta ja Valtiokonttorilta saamat korvaukset olivat vastiketta suoritetuista kuntoutuspalveluista. Kysymys oli Kelan ja Valtiokonttorin kuntoutusasiakkaiden puolesta säätiölle maksamista korvauksista eli vastikkeista säätiön kuntoutusasiakkaille suorittamista kuntoutuspalveluista. Tällainen toiminta oli kuudennen arvonlisäverodirektiivin ja myös arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa. Säätiö oli näin ollen tämän toiminnan osalta arvonlisäverolaissa ja kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu verovelvollinen, vaikka kysymys olikin verosta vapautetusta toiminnasta. Kuntoutustoiminnan käytössä olevat kiinteistöt olivat näin ollen arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvassa käytössä. Säätiö suoritti kysymyksessä olevat kiinteistöhallintapalvelut verovelvollisen ominaisuudessa siltä osin kuin kiinteistöjä käytettiin edellä mainituin tavoin säätiön verosta vapaassa kuntoutustoiminnassa ja säätiön oli suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön arvonlisäveroa kysymyksessä oleviin kiinteistöihin omalla henkilökunnalla suorittamistaan kiinteistöhallintapalveluista.
Kommentit
Erilaiset ratkaisut perustuivat palveluista saatuun vastikkeeseen. Ensimmäisessä ratkaisussa yhdistys ei perinyt vastikkeita suoritetuista palveluista ja toimintaan saatuja avustuksia ei pidetty vastikkeena koulutuspalvelusta, eikä yhdistyksen siten katsottu toimivan verovelvollisen ominaisuudessa. Jälkimmäisessä tapauksessa Kelan ja Valtionkonttorin suoritukset katsottiin vastikkeiksi suoritetuista kuntoutuspalveluista ja säätiön katsottiin toimivan verovelvollisen ominaisuudessa, vaikka sen toiminta itsessään oli vapautettu arvonlisäverosta.
KHO haki taloudellisen toiminnan käsitteeseen tukea EYT:n oikeuskäytännöstä ja katsoi, että taloudellisen toiminnan on oltava vastikkeellista, jotta se kuuluisi arvonlisäverotuksen soveltamisalaan. KHO perusteli ratkaisujaan myös arvonlisäverodirektiivin mukaisella tulkinnalla ja katsoi, että kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotuksen edellytyksenä on, että kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan verovelvollisen ominaisuudessa. Näin ollen palveluita vastikkeettomasti tarjonnut yhdistys ei ollut verovelvollinen arvonlisäverolaissa tai arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetulla tavalla eikä sen siten tullut suorittaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa. Säätiön sitä vastoin katsottiin toimivan verovelvollisen ominaisuudessa ja sen oli suoritettava oman käytön veroa kiinteistöhallintapalvelujen omaan käyttöön otosta. Ratkaisevaa on siten se, suoritetaanko kiinteistöhallintapalvelut verovelvollisen ominaisuudessa vai ei. Ratkaisut vastaavat KHO:n ratkaisuissa 2004:119 ja KHO 23.12.2004 T 3366 esitettyjä kannanottoja ja ne eivät muuta KHO:n tulkintalinjaa.
Perinteisesti oman käytön verotusta on sovellettu laajasti kiinteistöhallintapalvelujen käyttöön. Yllä mainittujen ratkaisujen perusteella toiminnassa, jonka rahoitus perustuu erilaisten tukien saamiseen, on suositeltavaa arvioida uudelleen velvollisuutta oman käytön veron suorittamiseen sekä mahdollisuuksia jo suoritetun veron takaisinsaamiseen.
Edellä mainittujen ratkaisujen lisäksi KHO otti ratkaisussaan 18.9.2009 – T 2282 kantaa kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukseen tilanteessa, jossa A Oy harjoitti kylpylä- ja terveyspalvelutoimintaa. KHO katsoi, että A Oy:n henkilökuntaan kuuluvien siivoustyöntekijöiden suorittamat hoitotilojen puhtaanapitotyöt kohdistuivat kiinteistöön eikä terveyden- ja sairaanhoitotyöhön ja että palvelut olivat sellaisia kiinteistöhallintapalveluja, joista oli suoritettava kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön veroa.
