Factoringpalveluiden arvonlisäverotus (KHO 2022:17)

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 7.2.2022 factoringtoiminnan arvonlisäverokäsittelyä ­tarkentavan vuosikirjaratkaisun. Kyseessä ollut epäaito factoringpalvelu katsottiin osittain arvonlisäverottomaksi rahoituspalveluksi, osin arvonlisäverolliseksi saamisten perinnäksi.

Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet

Kyseessä ollut yhtiö harjoitti niin sanottua epäaitoa factoringtoimintaa, jossa yhtiön asiakas siirsi yhtiölle myyntisaamisensa ja yhtiö maksoi asiakkaalleen siirrettyä myyntisaamista vastaavan summan yhtiön palvelustaan perimällä vastikkeella vähennettynä. Myyntisaamiset toimivat yhtiön asiakkaalle maksaman määrän vakuutena. Loppuasiakas maksoi yhtiölle siirretyt laskut yhtiön tilille ja yhtiö hoiti myös viivästyneiden saamisten huomauttamisen ja perinnän. Poiketen niin sanotusta aidosta factoringista luottotappioriski säilyi yhtiön asiakkaalla ja jos siirrettyä myyntisaamista ei ollut maksettu yhtiölle sopimuksesta riippuen 14–30 päivän kuluessa saatavan erääntymisestä, yhtiöllä oli oikeus periä saatava omalta asiakkaaltaan. Yhtiö veloitti asiakkaaltaan vastikkeena palveluista saamisten määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen eli provision ja lisäksi mahdollisen laskukohtaisen hallinnointimaksun.

Verohallinnon yhtiölle antaman ennakkoratkaisun ja Helsingin hallinto-oikeuden yhtiön valituksen johdosta antaman ratkaisun mukaan yhtiön harjoittama epäaito factoringtoiminta muodostui arvonlisäverollisesta laskusaatavien hallinnointia ja perintää koskevasta palvelusta ja arvonlisäverottomasta luotonantoa koskevasta palvelusta. Ratkaisujen mukaan yhtiön oli siten suoritettava arvonlisäveroa hallinnointipalkkiosta ja myös veloittamastaan provisiosta siltä osin, kuin se oli vastiketta saamisten hallinnointiin ja perintään liittyvien palvelujen suorittamisesta.

KHO:n ratkaisu

Yhtiö pyysi asiassa lupaa valittaa korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Yhtiö vaati, että sen epäaidossa factoringtoiminnassa tulisi katsoa olevan kyse kokonaan arvonlisäverollisesta palvelusta, johon ei sovelleta miltään osin rahoituspalvelujen verovapautusta. KHO myönsi asiassa valitusluvan, mutta hylkäsi yhtiön valituksen.

KHO katsoi ratkaisussaan, että yhtiön toiminnassa oli osittain kyse arvonlisäverolain (AVL) 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetusta luotonannosta eli arvonlisäverottomasta rahoituspalvelusta, koska yhtiö antoi asiakkaalleen pääomaa käyttöön vastiketta vastaan. Sillä, että yhtiö ei veloittanut luovuttamastaan pääomasta ajan kulumiseen perustuvaa korkoa, ei ollut asiassa merkitystä. Yhtiö ei ostanut asiakkaan saatavia, vaan ne olivat asiakkaalle maksetun summan vakuutena, minkä vuoksi luottotappioriski ei siirtynyt yhtiölle. Tämän vuoksi yhtiön tilanne ei KHO:n mukaan ollut myöskään rinnastettavissa aiempaan vuosikirjaratkaisuun KHO 2013:129, jossa kyseessä ollutta factoringpalvelua KHO piti kokonaisuudessaan arvonlisäverollisena.

KHO:n mukaan yhtiön suorittamaa luotonantoa ei voitu pitää myöskään arvonlisäverollisen saamisten perimistä koskevan palvelun liitännäissuorituksena. Yhtiön epäaitoon factoringpalveluun sisältyvällä saamisten perimisellä ja yhtiön asiakkaan myyntisaamisten määrään perustuvalla rahoituksella oli kummallakin katsottava olevan yhtiön asiakkaalle ­itsenäinen merkitys ja niitä molempia oli pidettävä asiakkaan tavoitteena sinänsä.

Luoton antaminen ei myöskään ollut välttämätön saamisten perinnän suorittamiselle. Saamisten perimistä ja luotonantoa koskevien palvelujen arvonlisäverokäsittely määräytyi näin ollen erikseen ja itsenäisesti. Yhtiön ei tullut suorittaa arvonlisäveroa asiakkaalta veloittamastaan provisiosta siltä osin kuin se oli vastiketta luotonannosta. Veroa tuli kuitenkin suorittaa siltä osin kuin vastike koski arvonlisäverollisia saamisten perimiseen liittyviä palveluja.

Factoringtoiminnan arvonlisäverokäsittely

Arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä ­saamisten perinnän tai factoringin arvonlisäverotuksesta. Arvonlisä­verodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa saamisten perintä on kuitenkin rajattu arvonlisäverottoman rahoituspalvelun määritelmän ulkopuolelle, sillä sen mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.

Unionin tuomioistuin (EUT) puolestaan katsoi factoringpalvelun verolliseksi saatavien perinnäksi jo vuonna 2003 (tuomio asiassa C-305/01, MKG). Suomessa factoringpalvelut katsottiin tästä huolimatta arvonlisäverottomiksi aina KHO:n edellä mainittuun vuosi­kirjaratkaisuun KHO 2013:129 asti. KHO katsoi tuolloin käsiteltävänä olleet aidot factoringpalvelut, joiden yhteydessä luotto­tappioriski siirtyi saamisten ostajalle, arvonlisäverollisiksi, mutta erilaisten factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittely on aiheuttanut tämän jälkeenkin usein tulkintakysymyksiä (kts. mm. ratkaisu KHO 9.3.2016/801).

Factoring-nimeä käyttäen myydään käytännössä hyvin monenlaisia palveluja, joihin voi tapauskohtaisesti sisältyä tai olla sisältymättä perintäpalveluita, saatavien ostamista ja/tai rahoitusta. Toisaalta kyseessä voi olla sisällöltään factoringpalvelu, vaikka sana factoring ei esiinnykään palvelun nimessä. Kulloinkin kyseessä olevan palvelun tarkalla sisällöllä on ratkaiseva merkitys arvioitaessa, onko toiminnassa kysymys arvonlisäverollisen saamisten perimistä koskevan palvelun vai arvonlisäverottoman rahoituspalvelun myynnistä vai kummastakin. Myös KHO totesi uudessa ratkaisussaan, että EUT:n oikeuskäytännöstä ei voida tehdä sellaista johtopäätöstä, että factoring-nimellä myytävä palvelu olisi kaikissa tapauksissa arvonlisäverollista. Se, onko kyse arvonlisäverollisesta palvelusta vai kokonaan tai osittain verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, on KHO:n mukaan ratkaistava tapauskohtaisesti toiminnan luonne huomioon ottaen.

Factoring-nimeä käyttäen myydään käytännössä hyvin monenlaisia palveluja, joihin voi tapauskohtaisesti sisältyä tai olla sisältymättä perintäpalveluita, saatavien ostamista ja/tai rahoitusta.

KHO viittasi ratkaisussaan EUT:n vahvistamaan tulkintaan, jonka mukaan ei ole olemassa mitään syytä, jolla voitaisiin perustella aidon ja epäaidon factoringin erilainen kohtelu arvonlisäverotuksessa. Factoringia on näin ollen sinänsä pidettävä pelkkänä saamisten perimisen yleisemmän käsitteen muunnelmana siitä riippumatta, missä muodossa sitä harjoitetaan. KHO:n tulkinnan mukaan EUT:n oikeuskäytännöstä ei kuitenkaan ole pääteltävissä, että saamisten perinnän tai erityisesti factoringtoiminnan yhteydessä tapahtuva luoton myöntäminen olisi osa verollista palvelua, joka syrjäyttäisi luottojen myöntämistä koskevan verovapautuksen. KHO:n päätös ei siis tarkoita sitä, että epäaitoa ja aitoa factoringpalvelua käsiteltäisiin sinänsä eri tavalla arvonlisäverotuksessa, vaan molemmat ovat arvonlisäverollisia palveluita. Erikseen on kuitenkin arvioitava, sisältääkö palvelu myös itsenäiseksi, erilliseksi palveluksi katsottavaa arvonlisäverotonta luotonantoa.

Kuten KHO:n ratkaisu osoittaa, factoringpalveluksi kutsuttavaa palvelua voidaan siis tietyissä tilanteissa pitää osittain arvonlisäverollisena ja osittain arvonlisäverottomana. Tästä luonnollisesti seuraa käytännön kysymys siitä, miten palvelusta veloitettavat palkkiot tulisi jakaa arvonlisäverolliseen ja -verottomaan osuuteen. Tämä asia ei kuitenkaan ollut KHO:n käsiteltävänä.

Edellä kuvatuista syistä olisi tärkeää, että erilaisia factoringpalveluja tai saamisten perimistä, ostamista ja rahoittamista harjoittavat toimijat selvittäisivät palvelujensa arvonlisäverokäsittelyn ja hankintoihinsa liittyvät vähennysoikeudet erikseen kussakin yksittäistapauksessa. Tällaisten palvelujen ostajien on puolestaan vastaavasti hyvä selvittää, miltä osin heidän ostamaansa palvelua pidetään arvonlisäverollisena ja miltä osin arvonlisä­verottomana. Kysymys on erityisen relevantti, jos ostaja ei ole oikeutettu täyteen arvonlisäveron vähennykseen ja arvonlisävero jää kokonaan tai osittain yhtiön lopulliseksi kuluksi.