Asiakasbonukset ja omaan käyttöön otto (KHO 2021:64)

KHO:n ratkaisu

Tapauksessa AVL 13 a §:n mukaiseen verovelvollisuusryhmään kuuluvat yhteisöt harjoittivat sekä verollista liiketoimintaa että verosta vapautettujen rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myyntiä. Ryhmän asiakkaat saivat pankki- ja vakuutusasioinnin perusteella bonuksia, joiden määrä perustui pankki- ja vakuutusasioinnin määrään koko ryhmässä. Asiakkaille kertyneitä bonuksia käytettiin asiakkaiden palveluostoihin ryhmältä ja pankki- ja vakuutusmaksujen lisäksi bonuksia voitiin käyttää myös arvonlisäverollisiin palveluihin. Ryhmä päätti, mihin palveluihin bonuksia voitiin käyttää, ja se veloitti bonukset asiakkaan bonustililtä automaattisesti. Bonusten käyttäminen tapahtui ilman asiakkaalla olevaa valintamahdollisuutta.

Asiassa oli ratkaistavana, oliko verovelvollisuusryhmän suoritettava AVL 22 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla palvelun oman käytön veroa, kun ryhmä luovutti asiakkailleen itse tuottamiaan arvonlisäverollisia palveluja bonuksia vastaan siten, että bonukset kattoivat koko palvelun hinnan.
KHO:n ratkaisun mukaan bonusjärjestelmällä ja siihen liittyvillä palvelujen luovutuksilla bonuksia vastaan pyrittiin edistämään verovelvollisuusryhmän liiketoimintaa kokonaisuudessaan. Siltä osin kuin bonuksia käytettiin arvonlisäverolain mukaisiin verollisiin palveluihin, kyse oli pääosin alennuksesta, koska asiakaskohtainen bonuskertymä ei yleensä riittänyt kattamaan palvelun koko hintaa. Bonusjärjestelmä voi muutoinkin edistää verovelvollisuusryhmän verollista myyntiä, vaikka kertyneet bonukset riittivät kattamaan yksittäisen arvonlisä­verolain mukaisen verollisen palvelun hinnan kokonaan.

Kun otettiin huomioon bonusjärjestelmän ja bonusten ­käytön osittain verollista toimintaa edistävä tarkoitus ja se, että AVL 22 §:n 1 momentin 1 kohta tai arvonlisäverodirektiivin 26 artiklan 1 kohdan b alakohta koskee vain palvelujen luovutusta muuhun kuin liiketoiminnan tarkoitukseen tai muita kuin yrityksen varsinaisia tarkoituksia varten, verovelvollisuusryhmän ei ollut suoritettava kyseisistä palvelujen luovutuksista oman käytön veroa. (Äänestys 4–1)

Palvelujen omaan käyttöön oton arvonlisäverotus

Kyseisen KHO:n ratkaistavana olleen tapauksen tosiseikastoon liittyy erityispiirteitä, joiden vuoksi ratkaisun sisältöä ei arvioida tässä yhteydessä yksityiskohtaisesti. Ratkaisussa käsiteltiin kuitenkin eräitä laajemminkin olennaisia periaatteita.

AVL 22 §:n vuonna 2008 muutetun sanamuodon mukaan palvelun vastikkeettomasta luovutuksesta liiketoiminnan tarkoitukseen ei suoriteta veroa omana käyttönä. Arvonlisä­verollisen liiketoiminnan kyseessä ollen tämä tarkoittaa ­käytännössä sitä, että palvelun ilmaisluovutus ei johda oman käytön verotukseen, jos luovutuksen voidaan perustellusti katsoa tapahtuneen kyseisen verollisen liiketoiminnan tarkoitukseen. Nyt kyseessä olleessa tapauksessa luovutettiin vastikkeetta eli bonuksia vastaan – verottomien rahoitus- ja vakuutuspalvelujen lisäksi myös – arvonlisäverollisia palveluja siten, että nämä luovutukset edistivät verovelvollisen koko liike­toimintaa eli pääosin arvonlisäverotonta toimintaa. KHO katsoi kuitenkin ensinnäkin, että sekä verollinen että veroton toiminta tapahtuivat liiketoiminnan muodossa eivätkä olleet arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa.

Lisäksi bonusjärjestelmä ja bonusten käyttö edistivät osin myös verollista liiketoimintaa. Nämä seikat ja AVL 22 §:n sanamuoto huomioiden arvonlisäverollisten palvelujen vastikkeettomasta luovutuksesta ei tullut suorittaa oman käytön veroa. KHO:n enemmistön mukaan AVL 22 §:n ja alv-direktiivin 26 artiklan sanamuotoja on siis tulkittava siten, että luovutuksella liike­toiminnan tarkoitukseen tarkoitetaan myös luovutuksia arvonlisäverottoman liiketoiminnan tarkoituksiin. Sekä verollista että verotonta toimintaa harjoittavien ­verovelvollisten ei siten ole tarpeen erottaa toimintoja oman käytön verotuksen näkökulmasta. Todettakoon kuitenkin, että eri mieltä olleen oikeusneuvoksen mukaan asiassa olisi tullut ensinnäkin pyytää unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisua ja toisekseen säännöstä olisi tullut tulkita toisin eli oman käytön veroa olisi tullut suorittaa.