Alennetun verokannan soveltamisala (KHO 2022:58 ja KHO 2022:68)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) on hiljattain antanut myös kaksi muuta alennettujen verokantojen soveltamisalaa koskevaa vuosikirjapäätöstä. Seuraavassa käsitellään lyhyesti kyseisten ratkaisujen olennaista sisältöä.
Ravintolapalvelun ja elintarvikkeiden alennettu verokanta ja liittymisperiaate / KHO 2022:58
Käsiteltävänä olleessa asiassa kyseessä ollut A Oy toimi pikaruokaravintolana ja myi ruoka-annoksia ateriakokonaisuuksina. Lastenateriaan sisältyi hampurilainen, ranskalaiset perunat ja juoma sekä kausittain vaihtuva lelu. Vuonna 2015 yhtiön myymä lastenateria maksoi 4,95 euroa ja vastaava ateriakokonaisuus ilman lelua 4 euroa. Lelun hinta erikseen myytynä oli 2 euroa.
Asiassa oli kyse siitä, oliko lastenateriaa pidettävä arvonlisäverotuksessa yhtenä suoritekokonaisuutena, johon sovelletaan liittymisperiaatteen perusteella elintarvikkeiden alennettua 14 prosentin verokantaa, vai oliko lelun osuutta lastenateriasta pidettävä erillisenä suorituksena, johon sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.
KHO totesi ratkaisussaan, että asiassa saadun selvityksen mukaan yhtiö myi täysin samanlaisen ruoka- ja juoma-annoksen sisältävää ateriakokonaisuutta ilman lelua edullisemmin kuin lelun sisältävää lastenateriaa. Tämä viittasi keskivertokuluttajan valitsevan kalliimman lastenaterian juuri sen sisältämän lelun takia. Asiakkaalla oli myös mahdollisuus pitää lelu itsellään aterioinnin jälkeen ja asiakkaan oli mahdollista ostaa kyseinen lelu täysin erillisenä tuotteena.
Kun otettiin huomioon lelun sisältävän lastenaterian ja vastaavan ilman lelua olevan hampurilaisaterian saatavuus ja hinnoittelu, lelun osuus oli huomioitu yhtiön aterioiden tarjonnassa ja yhtiön lastenateriasta perimässä vastikkeessa. Lastenateriaan sisältyvän lelun ei näin ollen KHO:n mukaan voitu katsoa olevan aterian oston yhteydessä annettu niin sanottu kylkiäinen. Lastenaterian muuhun sisältöön ja tuotteiden hinnoitteluun nähden lelun osuutta lastenaterian hinnassa ei ollut myöskään pidettävä vähäisenä. Lelu ja sen vastikkeen osuus oli myös erotettavissa lastenaterian muusta osuudesta, eikä suoritteen jakamista osiin ollut pidettävä keinotekoisena. Tässä tilanteessa lelun luovuttamista ei KHO:n mukaan voitu pitää epäitsenäisenä sivusuoritteena tai sellaisena yhtiön elintarvikemyynnille tai ravintola- tai ateriapalvelulle liitännäisenä suorituksena, joka olisi ollut ainoastaan keino nauttia näistä parhaissa olosuhteissa. Lelun oli katsottava olevan lastenaterian ostavan keskivertokuluttajan näkökulmasta tavoite sinällään.
Näin ollen lastenateriaa ja sen yhteydessä luovutettua lelua ei voitu arvonlisäverotuksessa pitää yhtenä kokonaisuutena, vaan yhtiön oli suoritettava lastenaterian yhteydessä luovutetun lelun myynnistä arvonlisäveroa yleisen 24 prosentin verokannan mukaan (äänestys 3–2).
Kirjojen alennettu verokanta / KHO 2022:68
A Oy myi ravintolaopasta, joka koostui pääosin ravintoloita koskevista lyhyistä esittelyistä, yhteystiedoista ja aukioloajoista. Vuosittain julkaistavan ravintolaoppaan myyntihinta kuluttajille oli 38 euroa. Oppaan ostanut asiakas sai oppaassa mukana olevilta ravintoloilta alennuksen esittämällä oppaan ravintolassa. Alennuksen määräksi oli sovittu noin yhden pääruuan arvoinen alennus yhtä maksettua pääruokaa kohden ja edun sai käyttää vain kerran.
Asiassa oli ratkaistavana kysymys siitä, oliko A Oy:n ravintolaoppaan myynnissä kysymys sellaisesta AVL 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa.
KHO katsoi, että ravintolaoppaan toimituksellista sisältöä oli pidettävä vähäisenä. Oppaassa mukana olevien ravintoloiden vähäisen lukumäärän perusteella opasta ei voitu pitää myöskään hakuteoksena. KHO:n mukaan oppaan esittämiseen liittyvään etuun (alennukseen) ja oppaan muuhun sisältöön nähden keskivertokuluttajan kannalta yksinomaisena tai ainakin pääasiallisena syynä oppaan hankinnalle oli pidettävä sitä, että kuluttaja halusi käyttää hyväkseen oppaassa mukana olevien ravintoloiden kuluttajalle antaman alennuksen. Oppaan ostamisen pääasiallisena tarkoituksena ei siten keskivertokuluttajan näkökulmasta ollut pidettävä tutustumista kirjallisessa muodossa olevaan ravintoloiden tai ruokakulttuurin esittelyyn vaan hyötyä ravintoloista saatavista alennuksista.
Ravintolaoppaan myynnissä ei KHO:n mukaan näin ollen ollut kysymys sellaisesta arvonlisäverolaissa tarkoitetusta kirjan myynnistä, johon sovelletaan alennettua verokantaa.
Alennettujen arvonlisäverokantojen soveltamisala
Alennettujen verokantojen alaisia hyödykkeitä ei pääsääntöisesti ole määritelty kovin tarkasti arvonlisäverosäännöksissä tai edes niiden esitöissä. Tästä hyvänä esimerkkinä ovat edellä kuvatuissa KHO:n tuoreissa ratkaisuissa kyseessä olleet elintarvikkeet ja kirjat. Alennettujen verokantojen tarkan soveltamisalan arvioinnissa on näin ollen huomioitava monia eri tekijöitä ja arvonlisäverotuksen yleisiä periaatteita.
Alennettujen verokantojen soveltamisalan kannalta on ensinnäkin tärkeää arvioida säännösten ja lainsäätäjän tavoitteita ja tarkoitusta eli sitä, missä tarkoituksessa alennettu verokanta on säädetty ja minkälaisia esimerkiksi sosiaalisia tavoitteita sillä on pyritty saavuttamaan. Toisekseen on tärkeää huomata alennettujen verokantojen olevan poikkeus pääsääntöön eli yleiseen kaikille hyödykkeille yhteiseen verokantaan, minkä takia alennettujen verokantojen soveltamisalaa on tulkittava suppeasti, ei laajentavasti.
KHO on soveltanut kaikissa viimeaikaisissa alempia verokantoja koskevissa päätöksissään EUT:n kehittämää keskivertokuluttajan käsitettä. Olennaista on siis arvioida, mitä keskivertokuluttajan voidaan katsoa kyseessä olevassa tilanteessa ostavan ja mihin tarkoitukseen hän hyödykkeen ostaa. Keskivertokuluttajan tarkoitus voi vaikuttaa suoraan siihen, katsotaanko kyseessä ylipäätään edes olevan alennetun verokannan alainen hyödyke. Tästä hyvä esimerkki on edellä mainittu ravintolaopas, jonka keskivertokuluttaja KHO:n tulkinnan mukaan ostaa tarkoituksenaan hyötyä ravintolapalveluita koskevasta alennuksesta, ei ainakaan ensisijaisesti lukemista varten. Toisaalta, jos keskivertokuluttaja ostaa sinänsä alennetun verokannan alaisen hyödykkeen muuhun kuin säännöksen tarkoituksen mukaiseen käyttöön – esimerkiksi KHO:n päätöksessä KHO 2022:78 tarkoitetun makunesteen sähkötupakointiin keskittyneestä liikkeestä sähkösavukkeissa höyrysteltäväksi –, alennettu verokanta ei myöskään sovellu.
Keskivertokuluttajan käsitettä hyödynnetään myös erilaisten liitännäissuoritteiden verokannan määrittämiseen eli arvioitaessa liittymisperiaatteen soveltumista. Ratkaisevaa siis on, mitä keskivertokuluttaja kokee ostavansa ja mitkä ovat hänen tavoitteensa eli kokeeko hän ostavansa yhden ainoan suoritteen vai useita erillisiä suorituksia. Toisin sanoen olennaista on, onko liitännäissuoritusten osalta kyse asiakkaan kannalta tavoitteesta sinänsä – kuten edellä mainitussa KHO:n ratkaisussa kyseessä olleen lelun osalta – vai keinosta nauttia toimijan tarjoamasta pääsuoritteesta parhaissa olosuhteissa.
Myös käytetyistä laskutus- ja hinnoittelumenettelyistä voidaan EUT:n oikeuskäytännön mukaan saada viitteitä siitä, onko kyseessä yksi ainoa suoritus. Suoritusten laskuttaminen erikseen ja suoritusten erillinen hinnoittelu tukevat näkemystä itsenäisistä suorituksista, vaikka näillä tekijöillä ei (yksinään) olekaan ratkaisevaa merkitystä. KHO käyttikin erillistä hinnoittelua yhtenä perusteena katsoessaan edellä kuvatussa päätöksessään, että hampurilaisaterian yhteydessä myytyyn leluun ei voitu soveltaa alennettua verokantaa.
Myös neutraalisuusperiaate tulee huomioida alennettujen verokantojen soveltamisalaa määritettäessä. Tässä suhteessa KHO:n makunesteitä koskeva ratkaisu KHO 2022:78 tosin näyttää asettavan kynnyksen varsin korkealle.
