Peitellyn osingon verovuosi

Taustaa

Peitellyllä osingolla tarkoitetaan verotusmenettelylain (VML) 29 §:n 1 momentin mukaan rahanarvoista etuutta, jonka osake­yhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa on kysymys osakeyhtiön ja sen osakkaan välisissä suhteissa osakkaan hyväksi tapahtuvasta hinnoittelupoikkeamasta verrattuna siihen, että hinnoittelussa käytettäisiin tavallista hintaa. Hinnoittelupoikkeamat voivat olla yli- tai alihinnoittelutilanteita. Osakkaan hyväksi tapahtuva markkina­ehtoisesta hinnasta poikkeava hinnoittelu voi johtaa peitellyn osingon verotukseen silloinkin, kun hinnoitteluvirhe on täysin tahaton eikä kysymyksessä ole minkäänlaisten veroetujen tavoittelu.

VML 29 §:n 2 momentissa peitellyksi osingoksi säädetään myös osakepääoman alentaminen ja omien osakkeiden lunastaminen, jos nämä tapahtuvat osingosta menevän veron välttämiseksi. Tällöin ei ole kysymys miltään osin tavanomaisesta hinnoittelusta poikkeava tilanne, vaan säännös voi tulla sovellettavaksi myös silloin, kun osakkeen lunastushinta tai osakepääoman alentamismäärä vastaa osakkeen käypää arvoa. Ratkaisevaa on pelkästään se, tapahtuuko osakepääoman alentaminen tai osakkeiden lunastaminen osingosta menevän veron välttämiseksi.

Peitellyn osingon verotuksessa aiheuttamat oikaisut riippuvat siitä, millaisesta osakkaalle siirtyneestä edusta on kysymys. Mahdollista on se, että peitelty osinko johtaa tulonlisäyksiin sekä yhtiön verotuksessa että osakkeenomistajan verotuksessa. Veroseuraamusten ankaruutta lisää se, että peitelty osinko ilmenee usein vasta verotarkastuksessa, jolloin normaalien veroseuraamusten lisäksi kummal­­lekin osapuolelle voi tulla veronkorotus ja veron jälkikäteisestä maksamisesta aiheutuvat viivästysseuraamukset.

Peitellyn osingon verotusta lieventää kuitenkin se, että peitellystä osingosta on sen saajan verotuksessa veronalaista vain 75 prosenttia, joskin luonnollisen henkilön verotuksessa tämä on kokonaan ansiotuloa. 

Peitellyn osingon verotuksessa keskeinen kysymys on luonnollisesti se, onko osakas saanut osakkuusaseman perusteella yli- tai alihinnoittelun johdosta VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitetun edun, tai onko osakepääoman alentaminen tai osakkeiden lunastaminen tapahtunut VML 29 §:n 2 momentissa tarkoitetuissa olosuhteissa. Näistä seikoista on runsaasti vanhaa oikeuskäytäntöä. Oikeuskäytännössä on toisinaan jouduttu ratkomaan myös sitä, millaisia peitellyn osingon jakamisesta tehtävät oikaisut ovat yhtiön ja osakkaan verotuksessa.

Peitellyn osingon verotuksessa on ratkaistava myös se, minkä vuoden verotukseen peitelty osinko vaikuttaa. VML 29 §:ssä ei ole tästä erityissäännöksiä, joten asia on ratkaistava tuloverotuksessa noudattavien yleisten jaksottamissäännösten perusteella. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esillä on nimenomaan kysymys peitellyn osingon oikeasta verovuodesta.

Tapaus KHO 2017:4

Vuonna 2006 perustetun asunto-osakeyhtiön osakkaita olivat A ja hänen avopuolisonsa sekä A:n kokonaan omistama B Oy. B Oy:n omistamat 2 000 osaketta oikeuttivat hallitsemaan kahta liikehuoneistoa ja A:n ja avopuolison omistamat 2 200 osaketta hallitsemaan kolmea asuinhuoneistoa. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaan osakkeenomistajat maksoivat hoito- ja rahoitusvastiketta huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden lukumäärän mukaisessa suhteessa.

Yhtiöjärjestystä oli 18.12.2006 muutettu siten, että toinen B Oy:n omistamista liikehuoneistoista siirtyi osakkaiden omistamien osakkeiden lukumääriä muuttamatta vastikkeetta A:n ja avopuolison hallintaan asuinhuoneistona. B Oy:n osuus yhtiölainasta ja yhtiövastike pysyivät ennallaan. B Oy maksoi 30.4.2008 jäljellä olevan yhtiölainaosuutensa 280 612,25 euroa. 

Kun B Oy:n hallitsemalle liikehuoneistolle yhtiöjärjestyksen mukaan tuleva osuus asunto-osakeyhtiön lainoista poikkesi siitä, mikä se olisi ollut pinta-alojen mukaan laskettuna, A:n katsottiin verovelvollisen vahingoksi 4.7.2012 tehdyssä verotuksen oikaisussa saaneen verovuonna 2008 B Oy:ltä 74 571,04 euron suuruisen peitellyn osingon. 

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A oli edellä mainituissa olosuhteissa saanut B Oy:ltä peiteltyä osinkoa verovuonna 2006 eikä verovuonna 2008. Koska peiteltyä osinkoa ei voitu verottaa A:n verovuo­den 2008 tulona, A:n vahingoksi mainitulta vuodelta tehty verotuksen oikaisu kumottiin.

Kommentit

Kuten KHO:n ratkaisusta ilmenee, asiassa on ollut kysymys siitä, tuleeko peitellyksi osingoksi katsottu etuus verottaa vuoden 2006 tulona vai vuoden 2008 tulona. Ensimmäisen kerran Verohallinto ratkaisi asian vuoden 2011 tammikuussa ja lisäsi verovelvollisen (A:n) vuoden 2008 tuloon 82 542,53 euroa. A valitti asiasta hallinto-oikeuteen, joka esitetyn uuden selvityksen vuoksi kumosi ja palautti asian Verohallinnolle. Verohallinto toimitti heinäkuussa 2012 verotuksen uudelleen ja lisäsi A:n vuoden 2008 tuloon 74 571,04 euroa. Tästä käynnistyi uusi valitusprosessi, joka sitten päättyi tammikuussa 2017 annettuun KHO:n ratkaisuun. 

A omisti kokonaan B Oy:n osakekannan. Hän oli avopuolisonsa ja B Oy:n kanssa perustanut kaupparekisteriin 25.10.2006 merkityn asunto-osakeyhtiön, joka oli 19.9.2006 ostanut Kuopiossa sijainnen kiinteistön rakennuksineen. Asunto-osakeyhtiö oli teettänyt rakennuksessa remontin. Kiinteistön osto ja remontti oli rahoitettu asunto-osakeyhtiön nimiin otetulla pankkilainalla. Asunto-osakeyhtiön alkuperäisen yhtiöjärjestyksen mukaan osakkaat maksoivat hoito- ja rahoitusvastiketta osakkeidensa lukumäärän mukaisessa suhteessa. Asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestystä muutettiin 18.12.2006 siten, että toinen B Oy:n omistamista liikehuoneistoista siirtyi osakkaiden omistamien osakkeiden lukumäärää muuttamatta vastikkeetta A:n ja tämän avopuolison hallintaan asuinhuoneistona. B Oy:n osuudet yhtiölainasta ja yhtiövastikkeesta pysyivät ennallaan. B Oy maksoi 30.4.2008 jäljellä olleen osuutensa asunto-osakeyhtiön lainoista. 

Verotusta toimitettaessa A:n katsottiin saaneen osakkuusasemansa perusteella B Oy:ltä VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitetun edun, kun B Oy otti vastattavakseen asunto-osakeyhtiön velasta suuremman osan kuin sen hallinnassa olleen liikehuoneiston pinta-ala edellytti verrattuna A:n ja hänen avopuolisonsa hallinnassa olevien huoneistojen pinta-alojen mukaiseen yhtiövelkaosuuteen. A vaati hallinto-oikeudessa peitellyn osingon verotuksen poistamista tai alentamista. Hallinto-oikeus kuitenkin hylkäsi valituksen. Se katsoi päätöksessään, että A:n oli katsottava saaneen edun lopullisesti hyväkseen B Oy:n maksaessa vuonna 2008 jäljellä olleen velkaosuutensa asunto-osakeyhtiön veloista. Peitellyksi osingoksi katsottu määrä voitiin hallinto-oikeuden päätöksen mukaan lisätä A:n verovuoden 2008 tuloon peiteltynä osinkona.

Korkeimpaan hallinto-oikeuteen tekemässään valituksessa A totesi, että peitellyksi osingoksi katsottavan edun oikea verovuosi on 2006 eikä 2008. KHO:n päätöksessä todetaan, että KHO:ssa on ratkaistavana kysymys siitä, mille verovuodelle A:n B Oy:ltä saama peitelty osinko on jaksotettava. Varsinainen peitellyn osingon tarkoittaman edun syntyminen ja sen määrä jäivät siis alempien instanssien päätösten varaan. Sen sijaan KHO:n ratkaisu sisältää nimenomaisen kannanoton peitellyn osingon jaksottamiseen.

TVL 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan. Tätä säännöstä sovelletaan myös peitellyn osingon verotuksessa, kun VML 29 §:ssä ei ole jaksottamisesta muuta säädetty. Esillä olevassa asiassa oli siis ratkaistava, oliko A saanut peitellyksi osingoksi katsotun edun TVL 110 §:ssä tarkoitetulla tavalla vallintaansa yhtiöjärjestyksen muutosajankohtana, vai sinä ajankohtana, jolloin B Oy maksoi osuutensa asunto-osake­yhtiön veloista. 

Yhtiöjärjestyksen muutos merkitsi sitä, että B Oy:n hallinnassa alun perin ollut liikehuoneisto siirtyi A:n ja hänen avopuolisonsa hallintaan vastikkeetta ja ilman, että osakkaiden omistusosuuksia asunto-osakeyhtiössä samalla olisi muutettu. Tämän seurauksena B Oy:n hallitsemaan huoneistopinta-alaan suhteutettu osuus asunto-osakeyhtiön yhtiölainasta kasvoi samalla kun A:n ja hänen avopuolisonsa vastaava osuus yhtiölainasta pienentyi. Nämä seikat huomioon ottaen KHO katsoi etuuden tulleen A:n hallintaan vuonna 2006, ja peitellyn osingon oikea verovuosi oli siis 2006. Sillä, että B Oy oli maksanut osakkeitaan rasittavan lainaosuutensa asunto-osakeyhtiölle vuonna 2008, ei ollut merkitystä. Tämän vuoksi KHO kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja Verohallinnon verovelvollisen vahingoksi tekemän oikaisupäätöksen. Lopputulos merkinnee käytännössä sitä, että A välttyi peitellyn osingon verotukselta.