Luottamuksensuoja

Taustaa

Verotusmenettelylain (VML) 26.2 §:ään  lisättiin vuonna 1998 luottamuksensuojaa koskeva säännös. Vastaava säännös sisältyy vuoden 2017 alusta voimaan tulleeseen oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (OVML) 6 §:ään.  Niissä verolajeissa, joita edellä mainitut säännökset eivät koske, sovelletaan luottamuksensuojaa koskevia periaatteita hallintolain 6 §:ssä olevan oikeutettujen odotusten suojaa koskeva säännöksen perusteella. 
Luottamuksensuojan saaminen merkitsee sitä, että asia ratkaistaan verovelvollisen eduksi, vaikka se muiden asiassa sovellettavien säännösten mukaan ratkaistaisiinkin toisin. Luottamuksensuojan saaminen edellyttää, että 1) asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, 2) verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja 3) verovelvollinen on toiminut viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti.

Veroriidoissa verovelvolliset vetoavat hyvin yleisesti luottamuksensuojaan. Käytännössä luottamuksensuojaa kuitenkin saadaan suhteellisen harvoin. Vaikka asia olisi tulkinnanvarainen tai epäselvä, luottamuksensuoja jää usein saamatta sen vuoksi, että ei ole olemassa sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä tai ohjetta, jonka mukaisesti verovelvollinen on toiminut. Se, että johonkin asiaan ei ole verotusta toimitettaessa puututtu, ei merkitse, että tältä osin olisi muodostunut luottamuksensuojaa koskevissa säännöksissä tarkoitettu viranomaisen noudattama käytäntö. Tämä ilmenee käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoiton verotusta koskevasta ratkaisusta KHO 2012:74. Siinä verovelvollinen oli siirtänyt vaihto-omaisuuteensa kuuluneet osakkeet käyttöomaisuuteen ja ilmoittanut ne verotuksessaan tällaisina. 

Verotuksessa ei ollut asiaan puututtu, vaikka KHO totesikin, että omaisuuslajisiirto on tuloverotuksessa sinänsä olennainen asia. Seuraavana vuonna osakkeet myytiin ja verovelvollinen vaati, että luovutuksesta syntynyt voitto tulee käsitellä käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittona. Tätä ei hyväksytty ja osakkeiden luovutuksesta syntynyttä voittoa pidettiin yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Myös vaatimus luottamuksensuojan saamisesta hylättiin. KHO totesi, että asiassa ei ole ilmennyt, että veroviranomainen olisi antanut ohjetta siitä, että kysymyksessä olevat osakkeet olisivat yhtiön käyttöomaisuutta tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut osakkeiden luonteen. KHO totesi, että viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta on kysymys. 

Vaikka luottamuksensuojan saamisen kynnys on verraten korkea, löytyy esimerkiksi arvonlisäverotuksesta ratkaisuja, joissa luottamuksensuojaa on saatu (ks. esim. KHO 2015:183 ja 2016:196). Myös seuraavassa tuloverotusta koskevassa ratkaisussa luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyivät.

Tapaus KHO 2017:116

A oli saanut sukurahastolta opintojaan varten apurahoja, jotka A oli ilmoittanut valituksenalaisia verovuosia 2011 ja 2012 edeltävinä kahtena peräkkäisenä verovuotena veroilmoituksillaan lisäämällä niiden määrät saamiensa esitäytettyjen veroilmoitusten veronalaisia tuloja koskevaan kohtaan sekä tarkentanut tietoja apurahan maksajan osalta veroilmoituksen lisätiedoissa. Verohallinto oli verovuosilta 2009 ja 2010 toimittamissaan verotuksissa poikennut A:n veroilmoituksista siten, että ilmoitettuja apurahoja ei ollut säännönmukaisessa verotuksessa luettu A:n veronalaisiin tuloihin. 

A ei ollut ilmoittanut verovuosina 2011 ja 2012 saamiaan apurahoja enää näiltä verovuosilta antamillaan veroilmoituksilla. Mainitulta rahastolta saadut apurahat olivat korkeimman hallinto-oikeuden toiselle henkilölle 7.10.2013 antaman päätöksen KHO 2013:156 mukaan saajansa veronalaista ansiotuloa. Verohallinto ei tästä huolimatta ollut toimittanut verotuksen oikaisua A:n vahingoksi perustellen 19.12.2013 tekemiään päätöksiä verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 2 momentin säännöksellä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että koska apurahoja ei ollut ilmoitettu veroilmoituksella, verotuksen oikaisuun verovelvollisen vahingoksi oli sovellettava verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin säännöstä riippumatta siitä, oliko A menetellyt moitittavasti jättämällä apurahat ilmoittamatta. 

Mainittujen apurahojen verokohtelua oli pidettävä tulkinnanvaraisena vielä silloin, kun A oli antanut veroilmoitukset verovuosilta 2010 ja 2011. A:n oli jättämällä apurahat ilmoittamatta veroilmoituksillaan katsottava toimineen vilpittömässä mielessä Verohallinnon noudattaman käytännön mukaisesti. Koska asiassa ei ollut ilmennyt verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä, joiden vuoksi asia olisi tästä huolimatta tullut ratkaista A:n vahingoksi, A:lle oli myönnettävä asiassa luottamuksensuojaa. Hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja toimitetut verotukset saatettiin voimaan.

Kommentit

Kyseisen sukurahaston jakamien apurahojen verotuskäytäntö oli ollut vaihtelevaa ja niiden verotusta oli käsitelty eri hallinto-oikeuksien päätöksissä. Korkein hallinto-oikeus antoi vuonna 2013 ratkaisun KHO 2013:156, jossa se katsoi sukurahaston maksamat apurahat veronalaiseksi tuloksi. Tämä ratkaisu koski kuitenkin eri verovelvollista kuin nyt annettu luottamuksensuojaa koskeva ratkaisu KHO 2017:116. Hallinto-oikeuksien ratkaisut ja myös KHO:n ratkaisu 2013:156 huomioon ottaen, kyseisen sukurahaston jakamien apurahojen verotusta verovuosina 2011 ja 2012 voitiin pitää tulkinnanvaraisena ja epäselvänä. Tältä osin luottamuksensuojan edellytykset siten täyttyivät.

A oli saanut sukurahastolta apurahoja ainakin vuodesta 2000 alkaen. Apurahat eivät olleet sisältyneet veroilmoituksen esitäytettyihin tietoihin. A oli kuitenkin vuosina 2009 ja 2010 ilmoittanut apurahat veronalaisina tuloinaan, mutta näiltä vuosilta toimitetuissa verotuksissa sanottuja apurahoja ei ollut luettu A:n veronalaisiin tuloihin. Verohallinto oli A:n verotuksessa tehnyt siis nimenomaisen kannanoton, jonka mukaan apurahat eivät olleet veronalaisia. Näin ollen A:n verotuksessa on olemassa juuri tästä asiasta veroviranomaisen kannanottoja. Veroviranomaisten aikaisempien vuosien kannanotot merkitsevät myös sitä, että A:n voidaan katsoa toimineen vilpittömässä mielessä, kun hän ei enää vuosina 2011 ja 2012 ollut ilmoittanut apurahoja veronalaisina tuloinaan. Tältäkin osin luottamuksensuojan edellytykset täyttyvät.

A ei ollut ilmoittanut apurahoja vuosien 2011 ja 2012 veroilmoituksillaan. Tämän vuoksi A:n on katsottava antaneen puutteellisen veroilmoituksen, jonka vuoksi hänen vahingokseen voitaisiin tehdä verotuksen oikaisu viiden vuoden kuluessa (VML 56.4 §), ellei luottamuksensuojaa koskeva säännös (VML 26.2 §) estä tätä. Kun luottamuksensuojan saamisen edellytykset täyttyivät eikä asiassa ilmennyt erityisiä syitä, joiden vuoksi asiaa ei olisi ratkaistava verovelvollisen eduksi, ei verotuksen oikaisua verovelvollisen vahingoksi voitu tehdä.

Ratkaisu on varsin monitahoinen. Se tuskin muuttaa luottamuksensuojan saamista koskevaa käytäntöä. Monesti tuloverotusta koskevat luottamuksensuojavaatimukset kaatuvat siihen, että asiasta ei ole viranomaisen ohjetta tai kannanottoa. Tässä tapauksessa A:n verotuksessa sellainen oli. Tällöin ratkaistavana on enää se, onko asia ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä ja onko verovelvollinen toiminut vilpittömässä mielessä.

Näiden luottamuksensuojan edellytysten osoittaminen on monesti helpompaa kuin se, että kyetään osoittamaan viranomaisen ohje tai käytäntö.