Verokoulu osa 6: Elinkeinotoiminnan verotettava tulo
EVL 3 §:n mukaan elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa määritettäessä veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot jaksotetaan asianomaisten verovuosien tuotoiksi ja kuluiksi. Tuottojen ja kulujen erotus muodostaa elinkeinotoiminnan verotettavan tulon. Tämä säännös osoittaa verotettavan tulon määrittämisen kaksi vaihetta: ensiksi määritetään, mitkä tulot ovat veronalaisia ja mitkä menot vähennyskelpoisia (niin sanottu laajuusongelma). Sen jälkeen ratkaistaan, miten veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot kohdistetaan eri verovuosille (niin sanottu jaksotusongelma). Vero kohdistuu yrityksen verovuoden nettotuloon, joka saadaan, kun veronalaisista tuotoista vähennetään vähennyskelpoiset kulut.
EVL:n tulokäsite
EVL:n tulokäsite on laaja. Lähtökohtaisesti kaikki elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia. Tyypillisiä veronalaisia elinkeinotuloja ovat yrityksen tuottamistaan hyödykkeistä tai palveluista saamat tulot. Lähtökohtaisesti veronalaisia ovat myös esimerkiksi elinkeinotoimintaan kuuluvista aineellisista tai aineettomista hyödykkeistä saadut luovutushinnat ja tällaisen omaisuuden vuokraamisesta saadut tulot.
EVL:n pääsäännön mukaan vain realisoituneet tulot ovat veronalaisia. Se, että yrityksen hallussa olevan omaisuuden arvo nousee, ei siten pääsääntöisesti synnytä verotettavaa tuloa, ellei kysymys ole aiemmin verotuksessa vähennetyn arvonalentumisen palautumisesta.
Tietyt erät on EVL:ssä nimenomaan säädetty verovapaiksi. Näitä ovat esimerkiksi yhteisön pääomansijoituksina saamat erät. Veronalaisia tuloja eivät myöskään ole sellaiset liittymismaksut, jotka palautetaan suorittajalle. Tällaisia voivat olla esimerkiksi sähkö- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävälle yhteisölle maksetut liittymismaksut. Vastaavat liittymismaksut eivät ole myöskään maksajalle vähennyskelpoisia.
Osakeyhtiön saama käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitto voi tiettyjen omistusaikaan ja omistusosuuteen liittyvien edellytysten täyttyessä olla verovapaata tuloa. Myös osakeyhtiön saamat osinkotulot ovat kokonaan verovapaita, jos kysymys on listaamattoman yhtiön jakamista osingoista. Muissa yritysmuodoissa osingot ovat yleensä osittain verovapaita.
Menon ja menetyksen vähennyskelpoisuus
Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoisia ovat EVL 7 §:n mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Näitä kutsutaan niin sanotuiksi luonnollisiksi vähennyksiksi. Menoja ovat esimerkiksi kaikki yrityksen tuotannontekijöistä suorittamat vastikkeet. Tällaisia ovat esimerkiksi koneiden hankintamenot, raakaaineiden hankintamenot, työntekijöille maksetut palkat ja niin edelleen. Periaate on, että vähennyskelpoisia ovat kaikki ne menot, jotka yritys on suorittanut tulonhankkimistarkoituksessa.
Tulonhankkimistarkoitusta arvioidaan subjektiivisesti yrityksen näkökulmasta. Jos yritys on menolla tavoitellut tuloa, meno pitää hyväksyä vähennyskelpoiseksi, vaikka ulkopuolinen tarkastelija pitäisi menon suorittamista epätarkoituksenmukaisena. Se, että meno ei tosiasiassa ole johtanut tulon kertymiseen, ei oikeuta katsomaan menoa vähennyskelvottomaksi, jos menon suorittamiseen on kuitenkin liittynyt tulonhankkimistarkoitus.
EVL 8 §:ään on otettu esimerkkiluettelo vähennyskelpoisista menoista. Luettelo ei siis ole tyhjentävä, vaan siinä on lueteltu yrityksen tyypillisiä vähennyskelpoisia menoja. Säännöksessä vähennyskelpoisiksi on todettu esimerkiksi liikeomaisuuden, kuten vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenot. Vähennyskelpoisiksi on mainittu myös muun muassa liikeomaisuuden vuokrat, työntekijöiden palkat, vakuutusmaksut, mainosmenot, tutkimustoiminnan menot ja työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut.
Vähennyskelpoisia ovat tulonhankkimistoimintaa sekä välittömästi että välillisesti edistävät menot. Elinkeinotoimintaa välittömästi edistäviä menoja ovat esimerkiksi tuotannossa käytettyjen koneiden hankintamenot, raaka-aineiden hankintamenot sekä valmistukseen osallistuvien työntekijöiden palkat. Tulonhankkimistoiminta välillisesti edistävistä menoista voidaan esimerkkinä mainita vaikkapa henkilökunnan koulutuksesta aiheutuneet menot tai yrityksen toimistotilojen siivouksesta suoritetut menot.
Lähtökohtaisesti menon tulee olla suoritettu rahana tai rahanarvoisena etuutena, jotta se olisi vähennyskelpoinen. Esimerkiksi oman työn arvoa ei saa lukea itse valmistetun hyödykkeen hankintamenon osaksi, koska sitä vastaavaa menoa ei ole suoritettu. Joissakin tapauksissa menoksi voidaan kuitenkin lukea erä, jota vastaavaa rahanarvoista suoritusta ei ole tapahtunut. Tällaisia ovat esimerkiksi tulolähdesiirrot, joissa muusta tulolähteestä EVL-tulolähteeseen siirretyille hyödykkeille määritetään vähennyskelpoinen hankintameno.
Vähennyskelpoisiksi on säädetty myös elinkeinotoiminnasta aiheutuneet menetykset. Menetyksellä tarkoitetaan sellaista elinkeinotoimintaan kohdistuvaa rasitusta, jota ei vastaa vähennyskelpoinen hankintameno. Esimerkkeinä menetyksistä on EVL 17 §:ssä mainittu rahoitusomaisuuteen kohdistuvat kavallukset, varkaudet ja muut rikokset sekä saamisten arvonalennukset.
Vähennyskelvottomat menot
Eräät menot ja menetykset on nimenomaan säädetty vähennyskelvottomiksi. Ensinnäkin verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuvat menot ovat vähennyskelvottomia. Jos kuitenkin tulonhankkimismeno ylittää verovapaan tulon määrän, ylimenevältä osalta meno on vähennyskelpoinen.
Vähennyskelvottomiksi on säädetty yksityisen elinkeinonharjoittajan puolisolleen tai verovuonna enintään 14 vuotta täyttävälle lapselleen maksamat palkat ja muut etuudet. Yhtiömuotoisissa yrityksissä tällaisia rajoituksia ei ole, vaan työpanosta vastaava palkka on vähennyskelpoinen.
Välittömät verot, esimerkiksi tulovero, eivät ole vähennyskelpoisia. Sen sijaan esimerkiksi varainsiirtovero voi olla tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Varainsiirtovero luetaan kyseisen hyödykkeen hankintamenoon ja kokonaishankintamenoa käsitellään kyseistä hyödykettä koskevien säännösten mukaan. Esimerkiksi toimitilakiinteistön hankintaan kohdistuva varainsiirtovero kohdistetaan maa-alueen ja rakennuksen hankintamenoksi ja ne ovat vähennyskelpoisia kyseistä hyödykettä koskevien säännösten mukaisesti.
Vähennyskelvottomaksi on säädetty leimavero, joka maksetaan arvonimestä (esimerkiksi toimitusjohtajalle myönnetystä kauppaneuvoksen arvonimestä). Sakot, seuraamusmaksut ja muut sanktionluonteiset maksuseuraamukset ovat niin ikään vähennyskelvottomia. Veronsaaja ei halua osallistua tällaisten rangaistusluonteisten maksujen maksamiseen, minkä vuoksi menot on säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelvottomia menoja ovat sakkojen ohella esimerkiksi pysäköintivirhemaksut ja veroihin liittyvät veronkorotukset.
Edustusmenoista vähennyskelpoista on EVL:n mukaan vain puolet. Kysymys ei siis ole siitä, että osan edustusmenoista ei katsottaisi kohdistuvan elinkeinotoimintaan. Vähennys on lain säännöksellä rajoitettu puoleen vähennyksen määrästä. Jos kyse ei ole elinkeinotoimintaan kuuluvasta menosta vaan esimerkiksi yrittäjän henkilökohtaisesta menosta, meno ei ole vähennyskelpoinen lainkaan. Edustusmenoja kohdellaan verotuksessa ankarasti, sillä edustusmenojen osalta ei arvonlisäverotuksessa saa tehdä vähennystä. Edustusmenojen erityiskäsittely aiheuttaa rajanveto-ongelmia, kun aina ei ole selvää, onko kysymys esimerkiksi markkinointimenosta vai edustusmenosta.
Tulon ja menon jaksottaminen
Veronalainen tulo syntyy silloin, kun se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Pääsääntöisesti tulo syntyy silloin, kun sitä vastaava suorite luovutetaan (suoriteperiaate). Tulon syntymistä ei siten ole sidottu maksutapahtuman ajankohtaan, vaikkakin vähäisiä tuloeriä voidaan jaksottaa maksuperusteisesti.
Menojen osalta jaksottaminen riippuu siitä, onko meno kerryttänyt omaisuutta vai ei. Omaisuutta kerryttämätön vuosimeno vähennetään pääsääntöisesti sen verovuoden kuluna, jonka aikana menon suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Jos esimerkiksi palkka kohdistuu verovuoden aikana tehtyyn työpanokseen, palkka on verovuoden kulua, vaikka palkan konkreettinen maksaminen tapahtuukin seuraavan verovuoden aikana. Verovuoteen kohdistuvia, mutta vielä maksamattomia menoja käsitellään siirtovelkoina. Omaisuutta kerryttämätön pitkävaikutteinen meno jaksotetaan joissakin tapauksissa vähennettäväksi vaikutusaikanaan enintään 10 vuoden kuluessa.
Omaisuutta kerryttävien menojen vähentämisestä on EVL:ssa säädetty omaisuuslajeittain. Periaatteellisena lähtökohtana jaksottamisessa on käytetty meno tulon kohdalle -periaatetta, jonka mukaista on vähentää meno sen verovuoden kuluna, jonka aikana saatuja tuloja meno on kerryttänyt.
Vaihto-omaisuuden hankintameno vähennetään sen verovuoden kuluna, jona vaihto-omaisuus on luovutettu, kulutettu tai menetetty. Luovutettujen tai kulutettujen hyödykkeiden selvittäminen edellyttää vaihto-omaisuusvaraston inventointia tilikauden päättyessä. Myös varastossa olevan vaihto-omaisuuden arvonalennus vähennetään verovuoden kuluna. Arvonalennus voi aiheutua siitä, että hyödykkeen todennäköinen uushankintahinta tai todennäköinen myyntihinta on hyödykkeen hankintamenoa pienempi.
Elinkeinotoiminnassa pysyvään käyttöön tarkoitetun käyttöomaisuuden hankintamenot vähennetään usean vuoden aikana tehtävin poistoin. EVL:ssä on eri hyödykkeille säädetty erilaisia poistojärjestelmiä. Rakennusten ja koneiden hankintamenot poistetaan menojäännöksestä tehtävin alenevin poistoin: tämä muodostaa tärkeimmän EVL:n poisto-ryhmän. Hankintamenosta tehtävin tasapoistoin poistetaan muun muassa patenttien ja muiden aineettomien oikeuksien hankintamenot. Käytön mukaan määräytyviä poistoja puolestaan sovelletaan maa-ainesten ottopaikkojen hankintamenoihin.
Käyttöomaisuuteen kuuluvien maa-alueiden tai osakkeiden hankintamenosta poistoja ei voi tehdä lainkaan. Näiden hyödykkeiden hankintameno vähennetään vasta sitten kun hyödyke luovutetaan. Käyttöomaisuusosakkeiden hankintameno voi tietyin edellytyksin olla kokonaan vähennyskelvoton.
Varaukset
EVL:n mukaan verovelvollinen saa pienentää verotettavaa tuloaan tietyillä varauksilla. Muun muassa rakennusteollisuutta harjoittavan yrityksen käytettävissä olevan takuuvarauksen ja rahoituslaitosten käytettävissä olevan luottotappiovarauksen avulla yritys voi verovähennyksellä varautua tuleviin riskeihin. Yksityisliikkeiden ja henkilöyhtiöiden käytettävissä oleva toimintavaraus puolestaan on yrityksen verotettavan tulon tasaamista palveleva varaus.
Varausmahdollisuuksia on EVL:n voimassaoloaikana olennaisesti supistettu ja niiden merkitys elinkeinotoiminnan tulon määräytymisessä on nykyisin vähäinen.
