Veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot EVL:n mukaan
EVL 3 §:n mukaan elinkeinotoiminnan verotettavaa tuloa määritettäessä veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot jaksotetaan asianomaisten verovuosien tuotoiksi ja kuluiksi. Tuottojen ja kulujen erotus muodostaa elinkeinotoiminnan verotettavan tulon. Tämä säännös osoittaa verotettavan tulon määrittämisen kaksi vaihetta: ensiksi määritetään, mitkä tulot ovat veronalaisia ja mitkä menot vähennyskelpoisia (ns. laajuusongelma). Sen jälkeen ratkaistaan, miten veronalaiset tulot ja vähennyskelpoiset menot kohdistetaan eri verovuosille (ns. jaksotusongelma). Vero kohdistuu yrityksen verovuoden nettotuloon, joka saadaan, kun veronalaisista tuotoista vähennetään vähennyskelpoiset kulut.
EVL pohjautuu myös rakenteellisesti laajuusongelman ja jaksotusongelman erittelylle, sillä EVL:n II osassa säädetään tulon veronalaisuudesta ja menon vähennyskelpoisuudesta ja III osassa tulojen ja menojen jaksottamisesta eri verovuosille. Nämä osat kattavat valtaosan EVL:n kaikista säännöksistä. Tässä verokoulun jaksossa tarkastellaan laajuusongelmaa, toisin sanoen sitä, mitkä tulot ovat EVL:n mukaan veronalaisia ja mitkä menot ovat vähennyskelpoisia.
EVL:n tulokäsite
EVL:n tulokäsite on laaja. Lähtökohtaisesti kaikki elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot ovat veronalaisia. Tyypillisiä veronalaisia elinkeinotuloja ovat yrityksen tuottamistaan hyödykkeistä tai palveluista saamat tulot. Lähtökohtaisesti veronalaisia ovat myös esimerkiksi elinkeinotoimintaan kuuluvista aineellisista tai aineettomista hyödykkeistä saadut luovutushinnat ja tällaisen omaisuuden vuokraamisesta saadut tulot.
EVL:n pääsäännön mukaan vain realisoituneet tulot ovat veronalaisia. Se, että yrityksen hallussa olevan omaisuuden arvo nousee, ei siten pääsääntöisesti synnytä verotettavaa tuloa. Poikkeuksen tästä pääsäännöstä muodostavat lähinnä vakuutusyhtiöiden ja eläkesäätiöiden sijoitusomaisuudestaan tekemät arvonkorotukset, jotka on nimenomaan säädetty veronalaisiksi. Vastaavasti luottolaitoksissa veronalaisiksi tuloiksi luetaan eräitä realisoitumattomia arvonnousuja. Muiden yritysten kohdalla realisoitumaton arvonnousu ei tuloudu verotuksessa, ellei kysymys ole aiemmin tehneen arvonalennuskirjauksen oikaisusta. Pääsääntöisesti tulo syntyy, kun sitä vastaava suorite luovutetaan. Luovutushetkellä yritykselle syntyy saaminen, joka on rahanarvoisena etuna verotettavaa tuloa.
EVL:ssä on nimenomaan säädetty eristä, joita ei ole katsottava veronalaisiksi. Yhteisön pääomansijoituksina saamia eriä ei lueta veronalaisiksi. Ne eivät ole vastiketta yrityksen luovuttamista suoritteista. Siten yhtiön esimerkiksi osakepääomana tai lainana saamat erät eivät ole veronalaisia. Veronalaisia tuloja eivät myöskään ole sellaiset liittymismaksut, jotka palautetaan suorittajalle tai joilla saadut edut suorittaja saa siirtää kolmannelle henkilölle. Tällaisia liittymismaksuja ovat esimerkiksi sähkö- tai kaukolämpöverkkoa ylläpitävälle yhteisölle maksetut liittymismaksut. Vastaavat liittymismaksut eivät ole myöskään maksajalle vähennyskelpoisia.
Veronalaista tuloa eivät ole myöskään erillisenä verovelvollisena verotettavasta kuolinpesästä saadut tulot eivätkä yhtymän, esimerkiksi avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön, osakkaan yhtymästä saamat voitto-osuudet. Yhtymän osakasta verotetaan yhtymän tulosta jo silloin kun tulo syntyy. Yhtymästä saatuja voitto-osuuksia ei enää lueta osakkaan veronalaisiksi tuloiksi.
Verouudistus lisäsi verovapaiden tulojen määrää
Vuoden 2005 verouudistukseen asti poikkeukset tulojen veronalaisuudesta olivat EVL:ssa verrattain vähäisiä. Verouudistuksessa tulojen veronalaisuutta kavennettiin kuitenkin merkittävästi, etenkin osakeyhtiömuotoisten yritysten kohdalla. Syynä oli verokilpailu, sillä monessa EU-maassa osakeyhtiöiden verotukseen oli säädetty vastaavia huojennuksia.
Uudistuksessa osakeyhtiön saama käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitto säädettiin tietyin edellytyksin verovapaaksi tuloksi. Verovapaudelle asetettiin omistusaikaan ja omistusosuuteen liittyviä vaatimuksia. Kysymyksessä on hyvin merkittävä poikkeus tulojen veronalaisuuteen, ja järjestelmään liittyy paljon erityissäännöksiä.
Toinen merkittävä muutos tulojen veronalaisuuteen liittyy yrityksen saamiin osinkotuloihin. Suurin osa osinkotuloista on joko osittain tai kokonaan säädetty verovapaiksi. Veronalaisuuden rajoitukset koskevat osakeyhtiöiden lisäksi myös muiden yritysmuotojen saamia osinkotuloja.
Koska käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen ja osinkojen verotukseen liittyy paljon erityiskysymyksiä, niitä käsitellään verokoulun myöhemmissä jaksoissa erikseen.
Menon ja menetyksen vähennyskelpoisuus
Elinkeinotoiminnan tulosta vähennyskelpoisia ovat EVL 7 §:n mukaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Näitä kutsutaan ns. luonnollisiksi vähennyksiksi. Menoja ovat kaikki yrityksen tuotannontekijöistä suorittamat vastikkeet. Näitä ovat esimerkiksi koneiden hankintamenot, raaka-aineiden hankintamenot, työntekijöille maksetut palkat jne. Periaate on, että vähennyskelpoisia ovat kaikki ne menot, jotka yritys on suorittanut tulonhankkimistarkoituksessa. Tulonhankkimistarkoitusta arvioidaan subjektiivisesti yrityksen näkökulmasta. Jos yritys on menolla tavoitellut tuloa, meno pitää hyväksyä vähennyskelpoiseksi, vaikka ulkopuolinen tarkastelija pitäisi menon suorittamista epätarkoituksenmukaisena. Se, että meno ei tosiasiassa ole johtanut tulon kertymiseen, ei oikeuta katsomaan menoa vähennyskelvottomaksi, jos menon suorittamiseen on kuitenkin liittynyt tulonhankkimistarkoitus.
Vähennyskelpoisia ovat tulonhankkimistoimintaa sekä välittömästi että välillisesti edistävät menot. Elinkeinotoimintaa välittömästi edistäviä menoja ovat esimerkiksi tuotannossa käytettyjen koneiden hankintamenot, raaka-aineiden hankintamenot sekä valmistukseen osallistuvien työntekijöiden palkat. Tulonhankkimistoiminta välillisesti edistävistä menoista voidaan esimerkkinä mainita vaikkapa henkilökunnan koulutuksesta aiheutuneet menot tai yrityksen toimistotilojen siivouksesta suoritetut menot. Lähtökohtaisesti menon tulee olla suoritettu rahana tai rahanarvoisena etuutena, jotta se olisi vähennyskelpoinen. Esimerkiksi oman työn arvoa ei saa lukea itse valmistetun hyödykkeen hankintamenon osaksi, koska sitä vastaavaa menoa ei ole suoritettu. Joissakin tapauksissa menoksi voidaan kuitenkin lukea erä, jota vastaavaa rahanarvoista suoritusta ei ole tapahtunut. Tällaisia ovat esimerkiksi tulolähdesiirrot, joissa muusta tulolähteestä EVL-tulolähteeseen siirretyille hyödykkeille määritetään vähennyskelpoinen hankintameno.
Vähennyskelpoisiksi on säädetty myös elinkeinotoiminnasta aiheutuneet menetykset. Menetyksellä tarkoitetaan sellaista elinkeinotoimintaan kohdistuvaa rasitusta, jota ei vastaa vähennyskelpoinen hankintameno. Esimerkkeinä menetyksistä on EVL 17 §:ssä mainittu rahoitusomaisuuteen kohdistuvat kavallukset, varkaudet ja muut rikokset sekä saamisten arvonalennukset.
Kuten edellä on todettu, menon vähennyskelpoisuuden arvioinnin jälkeen on toinen kysymys, minkä verovuoden tulosta meno vähennetään. Vähennyskelpoinen meno voi tulla vähennettäväksi heti vuosikuluna, mutta pitkäaikaisten menojen kohdalla meno vähennetään usean vuoden kuluessa poistoina.
Vähennyskelpoiset menot
Vähennyskelpoiset menot on EVL 7 §:ssä määritelty yleisesti siltä pohjalta, liittyykö meno tai menetys tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen. Periaatteessa tämä säännös riittäisi, mutta EVL 8 §:ssä on kuitenkin myös esimerkkiluettelo vähennyskelpoisista menoista. On siis tärkeää huomata, että tämä ei ole tyhjentävä luettelo vaan siinä on esimerkkeinä mainittu tyypillisiä menoja, jotka ovat elinkeinotulosta vähennyskelpoisia.
Säännöksessä vähennyskelpoisiksi on todettu esimerkiksi liikeomaisuuden, kuten vaihto- ja käyttöomaisuuden hankintamenot. Vähennyskelpoisiksi on mainittu myös mm. liikeomaisuuden vuokrat, työntekijöiden palkat, vakuutusmaksut, mainosmenot, tutkimustoiminnan menot ja työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksut.
Menon vähennyskelpoisuuden rajoitukset
Eräät menot ja menetykset on säädetty vähennyskelvottomiksi. Verouudistuksessa käyttöomaisuusosakkeiden hankintamenot säädettiin tietyissä tilanteissa vähennyskelvottomiksi. Vastaavasti konserniyhtiön tukemisesta aiheutuneet menot ja menetykset ovat usein vähennyskelvottomia. Näitä osakeyhtiöitä koskevia erityissäännöksiä tarkastellaan verokoulussa myöhemmin.
Edustusmenoista vähennyskelpoista on EVL 8.1 §:n 8 kohdan perusteella vain 50 prosenttia. Kysymys ei siis ole siitä, että osan edustusmenoista ei katsottaisi kohdistuvan elinkeinotoimintaan. Vähennys on lain säännöksellä rajoitettu puoleen vähennyksen määrästä. Jos kyse ei ole elinkeinotoimintaan kuuluvasta menosta vaan esim. yrittäjän henkilökohtaisesta menosta, meno ei ole vähennyskelpoinen lainkaan. Edustusmenoja kohdellaan verotuksessa ankarasti, sillä edustusmenojen osalta ei arvonlisäverotuksessa saa tehdä vähennystä lainkaan. Edustusmenojen erityiskäsittely aiheuttaa rajanveto-ongelmia, kun aina ei ole selvää, onko kysymys esimerkiksi markkinointimenosta vai edustusmenosta.
Välittömät verot, esimerkiksi tulovero, eivät ole vähennyskelpoisia. Sen sijaan esimerkiksi varainsiirtovero voi olla tuloverotuksessa vähennyskelpoinen. Varainsiirtovero luetaan kyseisen hyödykkeen hankintamenoon ja kokonaishankintamenoa käsitellään kyseistä hyödykettä koskevien säännösten mukaan. Esimerkiksi toimitilakiinteistön hankintaan kohdistuva varainsiirtovero kohdistetaan maa-alueen ja rakennuksen hankintamenoksi ja ne ovat vähennyskelpoisia kyseistä hyödykettä koskevien säännösten mukaisesti.
Vähennyskelvottomiksi on säädetty yksityisen elinkeinonharjoittajan puolisolleen tai verovuonna enintään 14 vuotta täyttävälle lapselleen maksamat palkat ja muut etuudet. Yhtiömuotoisissa yrityksissä tällaisia rajoituksia ei ole, vaan työpanosta vastaava palkka on vähennyskelpoinen.
Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuvia menoja ei saa vähentää. Jos kuitenkin tulonhankkimismeno ylittää verovapaan tulon määrän, ylimenevältä osalta meno on vähennyskelpoinen.
Vähennyskelvottomaksi on säädetty myös leimavero, joka maksetaan arvonimestä. Jos yritys esimerkiksi maksaa toimitusjohtajalle myönnetystä kauppaneuvoksen arvonimestä perittävän leimaveron, maksu on vähennyskelvoton.
Sakot, seuraamusmaksut ja muut sanktionluonteiset maksuseuraamukset ovat niin ikään vähennyskelvottomia. Veronsaaja ei ole halunnut osallistua tällaisten rangaistusluonteisten maksujen maksamiseen, minkä vuoksi menot on säädetty vähennyskelvottomiksi. Vähennyskelvottomia menoja ovat sakkojen ohella esimerkiksi pysäköintivirhemaksut ja veroihin liittyvät veronkorotukset. Aiemmin veronkorotus saattoi olla vähennyskelpoinen, jos vero, johon korotus liittyi, oli vähennyskelpoinen (esim. varainsiirtovero). Vuoden 2006 alusta lähtien veronkorotukset ovat aina vähennyskelvottomia.
Kysymyksiä:
1. Osakeyhtiöllä on ulkomaanrahan määräinen saaminen, jonka arvo on valuuttakurssin muutoksen vuoksi noussut. Yhtiö kirjaa kirjanpidos saan tämän realisoitumattoman arvonmuutoksen tulosta parantaen tuloslaskelmaan. Miten tätä kirjausta käsitellään verotuksessa?
Valuuttamääräisen saamisen realisoitumaton arvonnousu ei EVL:n mukaan ole veronalaista tuloa. Kurssivoitto on veronalaista vasta voiton realisoituessa. Yhtiöllä on oikeus poistaa veroilmoituslomakkeella realisoitumaton voitto verotettavasta tulosta. Käytännössä yhtiöt ovat kuitenkin saattaneet tulouttaa myös kurssivoitot verotuksessa tai ”netottaa” kurssivoitot ja –tappiot. Verotuskäytännössä tällaiset menettelyt on hyväksytty. Kuitenkaan mitään velvollisuutta tulouttaa realisoitumattomia kurssivoittoja verotuksessa ei EVL:n mukaan tällä hetkellä ole.
Arvelan työryhmä esitti 16.3.2006 antamassaan mietinnössään EVL:n muuttamista siten, että kirjanpidossa tuotoksi kirjatut realisoitumattomat kurssivoitot olisivat veronalaista tuloa. Tällainen muutos toteutuu aikaisintaan vuoden 2007 verotuksesta alkaen,
2. Osakeyhtiö ostaa koneen, joka pystyy tuottamaan 10 000 yksikköä tavaraa vuodessa. Yhtiö tuottaa kuitenkin vain 1 000 yksikköä tavaroita vuoden aikana. Verotoimisto lähettää yhtiölle kirjeen, jossa todetaan, että tuotanto olisi pystytty hoitamaan pienemmälläkin koneella, eikä ”ylisuuren” koneen hankintamenoa siksi voida hyväksyä kokonaan vähennyskelpoiseksi. Onko verotoimisto oikeassa?
Verotoimiston kanta ei ole oikea. Verotuksessa vähennyskelpoisia ovat kaikki ne menot, jotka yritys on suorittanut tulonhankkimistarkoituksessa. Tulonhankkimistarkoitusta arvioidaan subjektiivisesti yrityksen näkökulmasta. Jos yritys on menolla tavoitellut tuloa, meno pitää hyväksyä vähennyskelpoiseksi.
Jos jotakin yrityksen hankkimaa hyödykettä käytettäisiin esimerkiksi yrittäjän yksityistalouden tarkoituksiin, menon vähennysoikeutta voitaisiin siltä osin rajoittaa sillä perusteella, että kysymys ei ole tulonhankkimismenosta vaan yrittäjän yksityismenosta. Osakeyhtiön kohdalla tällaisessa tilanteessa voi lisäksi tulla kysymykseen peitellyn osingon verotus.
Jos konetta ei ole käytetty yksityistarkoituksiin, perustetta menon vähennyskelpoisuuden epäämiseen ei ole, vaikka kone objektiivisesti arvioiden olisikin ollut vajaakäytössä. Koneen hankintameno kohdistuu tulon hankkimiseen tai säilyttämiseen, ja tällaiset menot ovat EVL:n mukaan vähennyskelpoisia.
3. Matkatoimistotoimintaa harjoittavalla yhtiöllä on vuoden aikana ollut seuraavia menoja:
• yhtiöllä on ollut matkailumessuilla osasto, jossa messuvieraille on esitelty yhtiön matkakohteita. Messuosaston vieraille tarjotaan myös kahvia ja vastaavia virvokkeita.
• Yhtiö on kutsunut viiden suurimman yritysasiakkaansa matkaostoista vastaavan henkilön huhtikuussa neljäksi päiväksi Lapin hiihtokeskukseen. Yhtiön on kustantanut vieraille matkat, majoitukset, ruokailut, suksivuokrat sekä hissiliput. Matkan aikana vieraille on esitelty yhtiön tulevan kauden kohteita.
• Yhtiö on kutsunut matkailualan oppilaitoksen opiskelijat yritysvierailulle tutustumaan yhtiöön. Opiskelijoille on esitelty yhtiötä ja lopuksi tarjottu iltapalaa viineineen.
• Yhtiön suurimman asiakkaan toimitusjohtaja täytti vuoden aikana 50 vuotta. Yhtiö antoi hänelle merkkipäivälahjaksi 450 euroa maksaneen digitaalikameran sekä 400 euroa maksaneen rannekellon
Verotoimisto ilmoittaa, että edellä mainittuja menoja ei hyväksytä vähennyskelpoisiksi. Miten arvioit tilannetta?
Arviointia matkatoimistoyrityksen menoista:
- messuosastolle yleisöllä on vapaa pääsy. Tällaisessa valikoimattomalle kohdejoukolle kohdistuvassa tilaisuudessa annettua vähäistä tarjoilua ei verotuskäytännössä ole pidetty edustuksena vaan markkinointina, josta aiheutuvat menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia.
- valikoidulle asiakasjoukolle kohdistettua kohderyhmämarkkinointia on puolestaan pidetty edustuksena. Kysymyksessä mainittu rajatulle ryhmälle järjestetty tilaisuus tarjoiluineen täyttää edustuksen tunnusmerkit. Tämä merkitsee, että tuloverotuksessa vain puolet menoista on vähennyskelpoista.
- opiskelijaryhmien vierailuista aiheutuneita menoja pidetään verotuksessa PR-menojen luonteisina. Tällaisten vierailujen tarkoituksena on lähinnä luoda yleistä myönteistä suhtautumista yritykseen ja sen toimintaan. Kun menoja ei pidetä edustusmenoina, menot ovat kokonaan vähennyskelpoisia.
- edustuslahja annetaan yritykseen liikesuhteessa olevalle valitulle vastaanottajalle esim. hänen merkkipäivänsä johdosta. Jos lahja on arvoltaan vähäinen ja sellainen, jota yritys muutoin jakaa mainostarkoituksessa, ei lahjan antaminen merkkipäivälahjana muuta sen hankintamenoa edustusmenoksi. Mitä arvokkaammasta ja poikkeuksellisemmasta lahjasta on kysymys, sitä helpommin lahja katsotaan annetuksi edustustarkoituksessa. Kysymyksessä mainitussa tapauksessa lahjojen yhteisarvo on 850 euroa. Lahjojen arvo ei ole aivan vähäinen, ja jos yritys ei mainostarkoituksessa yleensä jaa vastaavia lahjoja, lähellä on tulkinta, että kyseessä on edustuslahja. Silloin puolet menosta olisi vähennyskelvotonta.
