Tuloverotuksen tulolähteet

Nyt alkavan verokoulun tarkoituksena on käydä systemaattisesti läpi verojärjestelmää erityisesti yritystoiminnan näkökulmasta. Verotus liittyy yritystoimintaan monella tavalla ja verotuksen säännösten tuntemus on välttämätöntä yrityksen taloushallinnon hoitajalle. Tärkeää on havaita ja tunnistaa erilaisiin toimenpiteisiin liittyvät verotukselliset vaikutukset. Tärkeimmät huomioon otettavat veromuodot ovat tuloverotus ja arvonlisäverotus, mutta yrityksen toimintaan saattaa liittyä muitakin veroja.

Verokoulun sisältöä suunniteltaessa on ajateltu erityisesti taloushallinnon aloittelijan tietotarpeita. Painopiste on tuloverotuksessa, mutta myös arvonlisäverotuksen kysymyksiä tarkastellaan. Verotuksessa sovellettavalle ajattelulle pyritään tarjoamaan punainen lanka, jonka perusteella voi toimia eteen tulevien ongelmien ratkaisijana sekä tarvittaessa neuvojana verotuksellisia pulmia ratkottaessa. Kurssi on pyritty rakentamaan niin, että pidemmälle ehtinyt ammattilainenkin voi löytää uusia sovelluksia ja perusteita omalle työlleen.

Verovelvollisille määrätään tulovero nettotulon perusteella. Veronalaisista tuloista saadaan vähentää vähennyskelpoiset menot ja erotus muodostaa verotettavan tulon. Ensimmäisen vaiheen verotettavan tulon määrittämisessä muodostaa se, mitkä tulot ovat veronalaisia ja mitkä menot vähennyskelpoisia. Toiseksi pitää ratkaista, minä vuonna tulon tai menon katsotaan syntyneen. Verotettava tulo määritetään vuosittain ja sen vuoksi tulot ja menot on jaksotettava oikeille verovuosille. Jos esimerkiksi konetta käytetään tulonhankkimistoiminnassa pitkän ajan, sen hankintamenoa ei voi vähentää kerralla, vaan se on vähennettävä poistoin. Verovuodelle kohdistettavien tulojen ja menojen erotus muodostaa verotettavan tulon, jonka perusteella tulovero määrätään.

Tulolähteet

Verovelvolliselle ei kuitenkaan välttämättä määrätä ainoastaan yhtä verotettavaa tuloa. Hänellä voi olla eri tulolähteitä, joiden nettotulo määritetään verotuksessa erikseen. Verovelvollisella voi olla kolme tulolähdettä
– elinkeinotoiminnan tulolähde
– maatalouden tulolähde
– muun toiminnan tulolähde (henkilökohtainen tulolähde).

Tulolähdejako vaikuttaa siihen, minkä verolain mukaan verotettava tulo määritetään. Jos toiminta on elinkeinotoimintaa eli liike- ja ammattitoimintaa, siihen sovelletaan elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia (EVL). Maatalouden verotettava tulo määritetään maatilatalouden tuloverolain (MVL) mukaan. Henkilökohtaista tulolähdettä verotetaan tuloverolain (TVL) mukaan.

Tulolähdejako ei riipu yritysmuodosta, vaan kaikilla verovelvollisilla voi olla kaikki kolme tulolähdettä. Jos esimerkiksi osakeyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa ja maataloutta, näitä on verotuksessa käsiteltävä eri tulolähteinä. Jos osakeyhtiö harjoittaa lisäksi esimerkiksi asuinhuoneistojen vuokraustoimintaa, sille voi muodostua verotuksessa vielä henkilökohtainen eli TVL-tulolähde. Näiden kaikkien tulolähteiden tulosta osakeyhtiö maksaa 26 %:n yhteisöveron.

Tulolähteiden erillisyys

Tulolähteitä on käsiteltävä verotuksessa erikseen eikä niiden tuloja voi yhdistää. Kunkin tulolähteen verotettava tulo ilmoitetaan veroilmoituksella. Toisen tulolähteen tappiota ei saa vähentää toisen voitosta. Tulolähteen tappiollinen tulo vahvistetaan, ja sen saa vähentää saman tulolähteen tulosta seuraavan 10 verovuoden aikana. Jos verovelvollisen liiketoiminta tuottaa esimerkiksi 10 000 euroa tappiota ja maatalous 10 000 euroa voittoa, verovelvollisen tosiasiallinen tulo on nolla. Hän joutuu kuitenkin maksamaan veroa maatalouden tulolähteen tulosta, kun tulolähteiden tuloksia ei voi kuitata keskenään. Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen vahvistetaan tappio, jonka verovelvollinen voi, elinkeinotoiminnan tulolähteen tulosta seuraavan 10 verovuoden aikana.

Elinkeinotoiminnan tulolähde

Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan EVL:n mukaan liike- ja ammattitoimintaa. Käsitteitä ei ole laissa tarkemmin määritelty ja toiminnan luonne joudutaan arvioimaan yleisten tunnusmerkkien pohjalta. Liiketoiminnalle on esitetty seuraavia tunnusmerkkejä
– voiton tavoittelu
– itsenäisyys
– suunnitelmallisuus
– jatkuvuus
– toimintaan liittyvä taloudellinen riski
– suuntautuminen rajoittamattomaan tai ainakin laajaan asiakasjoukkoon.

Ammattitoiminta on liiketoiminnan kaltaista toimintaa. Ammattitoiminnalle on ominaista, että siinä yrittäjän henkilökohtainen ammattitaito on keskeisessä asemassa. Taloudelliset riskit ovat yleensä myös pienempiä kuin liiketoiminnassa. Esimerkkinä ammatinharjoittajasta voidaan mainita esimerkiksi yksityispraktiikkaa pitävä lääkäri. Liiketoiminnan ja ammattitoiminnan eron määrittely ei kuitenkaan ole kovin merkityksellistä, sillä molempiin sovelletaan EVL:ia. Eroa liiketoiminnan ja ammattitoiminnan välillä on lähinnä siinä, että ammatinharjoittaja voi EVL 27a §:ssä säädetyin edellytyksin määrittää verotettavan tulonsa kassaperusteisesti.

Verovelvollisen kaikki EVL:n mukainen toiminta muodostaa yhden tulolähteen. Verovelvollinen voi siis toimia usealla toimialalla, ja näiden verotettava tulo määritetään yhtenä tulolähteenä. Useimmiten EVL:n mukainen liike- tai ammattitoiminta on helposti tunnistettavissa. Joskus rajanveto-ongelmia syntyy muihin tulolähteisiin.

Maatalouden tulolähde

Verovelvollisen harjoittama maatalous muodostaa oman tulolähteen. Maataloudella tarkoitetaan paitsi varsinaista peltoviljelyä ja tuotantoeläinten kasvatusta, myös sellaista maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä. Tällaista maa- tai metsätalouteen liittyvää toimintaa voi olla esimerkiksi maatilan tuotteiden jalostustoiminta, kuten hillojen valmistus tilalla tuotetuista marjoista tai tilan puutavaran sahaus. Jos nämä maa- tai metsätalouteen liittyvät toiminnat eivät ole kovin laajoja, ne kuuluvat verotuksessa maatalouden tulolähteeseen. Joskus liitännäistoiminnan voidaan verotuksessa katsoa muodostavan erillisen EVL-tulolähteen. Rajanveto on tapauskohtainen ja huomiota kiinnitetään mm. siihen, kuinka laajaa toiminta on suhteessa tilan maatalouteen, käytetäänkö toiminnassa erillistä työvoimaa, onko toimintaa varten tehty erillisiä investointeja jne.

Henkilökohtainen tulolähde

Ne toiminnat, jotka eivät kuulu elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteisiin, muodostavat verotuksessa henkilökohtaisen tulolähteen. Yksityishenkilöllä henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvat esimerkiksi palkka- ja eläketulot. Rajanvetoa voidaan joutua tekemään sen välillä, onko kysymys TVL:n piiriin kuuluvasta palkkatulosta vai EVL:n piiriin kuuluvasta liike- tai ammattitoiminnan tulosta. Tämäkin rajanveto on tehtävä tapauskohtaisesti. Huomiota kiinnitetään siihen, tapahtuuko toiminta itsenäisesti vai toisen johdon ja valvonnan alaisena. Määrittelyllä on merkitystä myös suorituksen maksajan kannalta, sillä palkaksi katsottavista suorituksista on toimitettava ennakonpidätys.

Myös yhtiömuotoisilla verovelvollisilla voi olla henkilökohtainen tulolähde, johon kuuluvat kaikki ne toiminnat, jotka eivät kuulu kahteen muuhun tulolähteeseen.

Erot verotettavan tulon määrittelyssä

Tulolähteiden välillä on eroja verotettavan tulon määrittelyssä. Verouudistus eräiltä osin lisäsi eroja tulolähteiden välillä. Esimerkiksi yhteisön osakeluovutuksista saamat tulot voivat tietyin edellytyksin olla verovapaita, jos osakkeet kuuluvat EVL-tulolähteen käyttöomaisuuteen. Jos osakkeet kuuluvat yhteisön TVL-tulolähteeseen, luovutukset ovat aina veronalaisia. Toisaalta osakkeiden luovutustappion vähennyskelpoisuus on yhteisöillä EVL-tulolähteessä rajoitetumpaa kuin TVL-tulolähteessä. Osakeluovutusten kohdalla yhteisön tulolähteen määrittely on siten ratkaisevaa tulon veronalaisuuden tai tappion vähennyskelpoisuuden kannalta.

Myös tulolähteiden jaksotussäännökset poikkeavat toisistaan. EVL:n jaksotussäännökset perustuvat suoriteperiaatteelle, kun taas TVL:ssa sovelletaan kassaperiaatetta. Käytännössä tällä ei kirjanpitovelvollisten osalta ole suurta merkitystä. TVL 116 §:ssä säädetään, että kirjanpitovelvollisuuden piiriin kuuluvan verovelvollisen henkilökohtaisen tulolähteen tulot ja menot jaksotetaan EVL:n mukaan. Tämän vuoksi esimerkiksi asunto-osakeyhtiö jaksottaa saamansa vastikkeet suoriteperusteisesti, vaikka yhtiön toiminta kuuluu henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Myös MVL:n pääasiallisena jaksottamisperiaatteena on kassaperiaate. MVL:n ja EVL:n välillä on eroja myös poistojen suuruudessa sekä mahdollisuudessa tehdä varauksia.

Konserniavustus

Osakeyhtiöiden välinen konserniavustus edellyttää, että sekä antaja että saaja harjoittavat liiketoimintaa. Siten osakeyhtiö, jolla on vain henkilökohtainen tulolähde tai maatalouden tulolähde, ei voi olla konserniavustuksen osapuolena.

Pääomatulo- ja ansiotulojako

Tulolähdejako vaikuttaa siihen, verotetaanko yksityishenkilön tulo pääomatulona vai ansiotulona. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulo jaetaan verotuksessa pääomatuloon ja ansiotuloon toimintaan kuuluvan nettovarallisuuden perusteella. Henkilökohtaisen tulolähteen tulo puolestaan jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon tulon luonteen perusteella. Esimerkiksi henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluva vuokratulo verotetaan pääomatulona. Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteeseen kuuluvan omaisuuden vuokrauksesta saatu tulo sitä vastoin kuuluu kyseisen tulolähteen tuloon ja se voi osana tulolähteen tuloa tulla verotetuksi ansiotulona. Vastaava tulon jakaminen pääomatuloon ja ansiotuloon koskee myös yksityishenkilön avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä saamia tulo-osuuksia.

Erityisiä rajanveto-ongelmia

Oikeuskäytännössä asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden ei ole katsottu harjoittavan elinkeinotoimintaa. Niiden verotettava tulo määritetään TVL:n mukaan. Kun tulot ja menot TVL 116 §:n nojalla kuitenkin jaksotetaan suoriteperusteisesti, tällä ei käytännössä ole kovin suurta merkitystä. Konserniavustuksen osapuolena tällainen yhtiö ei kuitenkaan voi olla.

Vuokraustoimintaa on verotuksessa myös pidetty henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvana toimintana. Oikeuskäytännössä tähän ratkaisuun on päädytty myös tilanteissa, joissa kiinteistöjä omistavan yhtiön vuokraustoiminta on ollut hyvin laajaa. Kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraus katsotaan verotuksessa TVL-tulolähteeseen kuuluvaksi yleensä silloin, kun vuokraus tapahtuu ulkopuolisille eikä liity saman intressipiirin elinkeinotoimintaan. Vuokraus on saatettu hyväksyä EVL-tulolähteeseen kuuluvaksi, jos esimerkiksi vuokrausta harjoittava yhtiö kuuluu elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin ja tilat on vuokrattu konsernin liiketoimintayhtiöiden käyttöön. Kun vuokraus tällaisessa tilanteessa liittyy konsernin elinkeinotoimintaan, myös vuokraus on hyväksytty elinkeinotoiminnaksi. Vuokraustoimintaa harjoittavan kiinteistöyhtiön toiminta on voitu katsoa elinkeinotoiminnaksi myös silloin, kun yhtiön toiminta on käsittänyt myös kiinteistöjen jalostusta.

Kytkentä konsernin toimintaan vaikuttaa myös osakeomistusten tulolähteen määrittelyyn. Yleensä passiivista osakkeiden omistamista ei pidetä elinkeinotoimintana. Silloin esimerkiksi osingot ja luovutusvoitot kuuluvat TVL-tulolähteeseen. Jos osakkeita omistava holdingyhtiö on kuitenkin liiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiö, myös holdingyhtiö on saatettu katsoa elinkeinotoimintaa harjoittavaksi. Usein tällaiseen emoyhtiöön on sijoitettu konsernin johto ja mahdollisesti muita koko konsernia palvelevia toimintoja.

Arvopaperikaupan tulolähde voi myös joskus aiheuttaa ongelmia. Jatkuvaa, suunnitelmallista ja laajaa toimintaa pidetään elinkeinotoimintana. Yksityishenkilölle arvopaperikaupan määrittely elinkeinotoiminnaksi ei kuitenkaan yleensä ole edullista. EVL:n mukaan verotettavassa toiminnassa ei luovutusvoittojen määrittelyssä voida käyttää hankintameno-olettamaa. Lisäksi elinkeinotoiminnaksi määriteltävä arvopaperikauppa voi johtaa siihen, että toiminnan tuottama tulo verotetaan ansiotulona. Oikeuskäytännössä yksityishenkilön arvopaperikauppa on voinut olla varsin laajaa eikä toimintaa silti ole katsottu elinkeinotoiminnaksi. Esimerkiksi osakeyhtiöillä suunnittelutilanne on usein päinvastainen. Jos yhtiö harjoittaa muuta elinkeinotoimintaa, yhtiölle voisi olla epäedullista, jos arvopaperikauppa katsottaisiin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaksi. Silloin varsinaisen liiketoiminnan ja arvopaperikaupan tuloja ei voitaisi yhdistää. Tällaisessa tilanteessa osakeyhtiön kannattaakin toiminnan laajuudella pyrkiä varmistamaan, että arvopaperikauppa hyväksytään elinkeinotoiminnaksi.