Taloyhtiö­­koulu osa 5: Talo­yhtiön tulo­verotus

Tavanomaiset asunto- ja muut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ovat yleisesti verovelvollisia yhteisöjä, ja niitä verotetaan itsenäisinä verovelvollisina. Koska ne ovat myös kirjanpitovelvollisia, verotus perustuu lähtökohtaisesti taloyhtiön kirjanpidosta laadittuun tilikauden tilinpäätökseen. Kuten muillakin verovelvollisilla myös taloyhtiöiden kirjanpidon ja tuloverotuksen välillä on kuitenkin laajuus- ja jaksotuseroja, jotka vaikuttavat siihen, ettei tilinpäätöksen osoittama tilikauden tulos ole välttämättä sama kuin verovuoden verotettava tulo.

Tulolähteet

Taloyhtiön verotus toimitetaan tuloverolain säännösten mukaisesti. Vuonna 2020 toteutettu osakeyhtiöiden tulolähdeuudistus ei koskenut taloyhtiöitä tai muita keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä, vaan näille yhteisöille jäi edelleen muista osakeyhtiöistä poiketen henkilökohtainen eli TVL-tulolähde. Koska taloyhtiöt eivät toimintansa luonteen takia harjoita liiketoimintaa, niillä ei käytännössä ole lainkaan EVL-tulolähdettä. Sama koskee MVL-tulolähdettä, maatalouden harjoittaminen ei taloyhtiömaailmaan kuulu. Tavanomaisen taloyhtiön kaikki tulot ja menot ovat käytännössä siten TVL-tulolähteessä.

Koska taloyhtiöt eivät tavoittele toiminnallaan voittoa vaan lähinnä omakustannusperiaatteella osakkaiden asumistarpeen täyttämistä, myöskään verotettavan tulon syntyminen ja tuloverojen maksaminen ei ole niille tarkoituksenmukaista. Kuitenkin koska verotus toimitetaan verovuosittain (tilikausittain), tulojen ja menojen ajallisesta kohdistumisesta eri tilikausille voi seurata verosuunnittelutarvetta. Tämä korostuu poikkeuksellisina tilikausina, esimerkiksi jos taloyhtiö on saanut merkittävän kertatulon myydessään osan omistamastaan tontista rakennusliikkeelle.

Taloyhtiöiden verosuunnittelulla pyritään tyypillisesti minimoimaan tai mieluiten nollaamaan tuloverojen määrä. Mikäli verotettavaa tuloa kuitenkin syntyy, taloyhtiön verokanta on 20 prosenttia muiden yhteisöjen tapaan.

Tulojen ja menojen jaksotuksessa noudatetaan elinkeinoverolain säännöksiä, kuten TVL 116 § kirjanpitovelvollisen verovelvollisen osalta määrää.

Veronalaiset ja verovapaat tulot

Lähtökohtana taloyhtiön saamien tulojen veronalaisuudelle on se, että kaikki tulo on veronalaista, ellei sitä erikseen ole säädetty verovapaaksi. Näin ollen taloyhtiön esimerkiksi kiinteistöstään tai sen käyttöoikeudesta saamat tulot ovat sille veronalaista tuloa. Näitä ovat esimerkiksi vastikkeet (nimikkeestä riippumatta), käyttökorvaukset, vuokratulot sekä kiinteistön tai muun omaisuuden luovuttamisesta saadut tulot. Veronalaista tuloa ovat myös muun muassa yhtiön saamisista tai pankkivaroista saadut korkotulot. Taloyhtiön saamat avustukset ovat niin ikään veronalaista tuloa, poikkeuksena tietyt rakennusperinnön hoitoon saadut avustukset (TVL 92 a §).

Lähtökohtana taloyhtiön saamien tulojen veronalaisuudelle on se, että kaikki tulo on veronalaista, ellei sitä erikseen ole säädetty verovapaaksi.

Taloyhtiötä verotetaan osingonsaajana kuten muitakin listaamattomia osakeyhtiöitä, joten listaamattomilta osakeyhtiöiltä saadut osinkotulot ovat sille verovapaata tuloa. Jos taloyhtiö saa osinkotuloja pörssiyhtiöstä, ne ovat yhtiölle kokonaan veronalaista tuloa.

Merkittävä poikkeus tulojen veronalaisuuteen liittyy saatuihin vahingon- ja vakuutuskorvauksiin, jotka ovat tuloverolain mukaan verotettaville taloyhtiöille verovapaita (TVL 36 ja 78 §).
Veronalaisen tulon sijaan saatu korvaus on kuitenkin taloyhtiöllekin veronalaista tuloa. Verotukseen liittyvät korkotuotot, esimerkiksi veronpalautuksen korko, ovat verovapaita samalla tavalla kuin muillakin osakeyhtiöillä.

Myöskään taloyhtiön saamat pääomasijoitukset eivät ole sille veronalaista tuloa. Pääomasijoitukset ovat taloyhtiön osakkeenomistajien tekemiä sijoituksia yhtiön omaan pääomaan. Taloyhtiöiden verotuksessa asiasta käytetään vakiintuneesti termiä rahastointimenettely, joka on ollut ja on edelleen varsin keskeinen verosuunnitteluväline taloyhtiöissä. Rahastointimenettelyyn liittyy vakiintuneet verotukselliset pelisäännöt, vaikka varsinaisia asiaan liittyviä pykäliä ei verolainsäädännöstä löydykään.

Rahastointimenettely

Perusajatus taloyhtiöiden rahastointimenettelyn käyttämisessä on se, että osakkaiden taloyhtiölle maksamat suoritukset eivät ole tälle veronalaista vastiketuloa, vaan ne ovat taloyhtiön saamia verovapaita pääomasijoituksia. Asialla on erityistä merkitystä tilanteessa, jossa taloyhtiön tuloksenjärjestelykeinot ovat muutoin rajalliset. Taloyhtiöiden rahastointimenettelyä koskeva oikeuskäytäntö ja sen perusteella muotoutunut vakiintunut verotuskäytäntö on ollut jo useita vuosikymmeniä samanlainen. Keskeiset seikat rahastointimenettelyssä liittyvät taloyhtiön päätöksentekomenettelyyn sekä kerättävien varojen käyttöön.

Jos varoja kerätään niin kutsutulla ennakkorahastoinnilla eli varoja kerätään etukäteen säästöön esimerkiksi tulevaa laajempaa korjaushanketta varten, säästövaiheessa on keskeistä tehdä rahastointia koskevat päätökset ajoissa eli jo tilikauden aikana. Päättäminen tapahtuu yhtiökokouksessa ja päätöksentekomenettely tulee luonnollisesti muutoinkin hoitaa asianmukaisesti, esimerkiksi hallituksen kokouskutsussa tulee esittää rahastointipäätöstä yhtiökokouksessa käsiteltäväksi.

Verotuksessa katsottiin vakiintuneesti pitkään, että ennakkorahastoinnissa säästövaiheen kesto voi olla enintään viisi vuotta eli säästetyt varat tuli käyttää viimeistään viidentenä vuonna säästämisen aloittamisesta. Verohallinto on kuitenkin muuttanut taloyhtiöille antamiaan ohjeita, eikä varsinaista aikarajaa sen nykyisissä ohjeissa hyväksyttävälle säästöajalle enää mainita.

Jos rahastoinnissa kyse on lainojen poismaksuun liittyvien osakassuoritusten rahastoinnista (niin kutsuttu lainanlyhennysrahastointi), päätöksentekoajankohtaa koskeva vaatimus on sama eli asiaa koskevat yhtiökokouspäätökset tulee tehdä tilikauden aikana. Verotuksessa ei hyväksytä menettelyä, jossa vasta tilinpäätöksen vahvistavassa yhtiökokouksessa tehdään rahastointia koskeva päätös, sillä tämä tapahtuu ajallisesti vasta seuraavan tilikauden puolella.

Rahastointimenettelyllä kerättävien varojen käyttö on niin ikään sen verotuksellisen hyväksyttävyyden kannalta oleellista. Osakkeenomistajien maksamat rahastoidut suoritukset ovat taloyhtiölle verovapaita, jos rahastoitavat varat käytetään taseeseen aktivoitavien menojen kattamiseen taikka aktivoitujen menojen rahoittamiseen otettujen lainojen takaisinmaksuun. Aktivoituja menoja ovat yleensä perusparannuksen tai suurehkon korjaushankkeen urakkamenot. Jos rahastoituja varoja käytetään rakennuksen vuosikuluna vähennettävien korjauskulujen tai juoksevien hoitokulujen kattamiseen, kerätyt varat ovat verotuksessa taloyhtiön veronalaista tuloa kirjanpitokäsittelystä riippumatta.

Lainanlyhennyksiä varten kerättävien varojen (lainaosuussuoritukset tai pääomavastikkeen lyhennyksiin käytettävä osa) rahastointi on vastaavalla tavalla mahdollista silloin, kun lainalla on aikanaan rahoitettu taseeseen aktivoitua menoa, esimerkiksi rakennukseen kohdistunutta korjaushanketta. Rahastointimenettelyn verotuksellinen hyväksyttävyys vaatii tässäkin tilanteessa vähintään yhtä suuren menojen aktivoinnin näiden syntymistilikaudella kuin mitä lainanlyhennysrahastoon myöhemmin kerrytetään. Lainan lyhentämiseen kerättävien varojen rahastointien käyttömahdollisuuden kannalta tuleekin tietää, miten menoa on aikanaan kirjanpidossa käsitelty. Lisäksi verotuskäytännössä edellytyksenä hyväksyttävälle lainanlyhennysrahastoinnille on pidetty sitä, että lainoja on myös lyhennetty tilikauden aikana vähintään saman verran kuin suorituksia on rahastoitu.

Vähennyskelpoiset ja vähennyskelvottomat menot

Taloyhtiöllä on oikeus vähentää veronalaisista tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot. Näitä ovat tyypillisesti kiinteistön juoksevat hoitokulut ja vieraan pääoman käyttämisestä syntyneet korko- ja muut rahoituskulut. Kiinteistön hoitokuluista erityisen merkittävä vaikutus tilikauden tulokseen ja/tai verovuoden verotettavan tulon määrään on kiinteistön laajempien korjaushankkeiden menojen käsittely aktivoitavana menona tai vuosikorjauskuluna. Verotettavaan tuloon liittyviä tuloksenjärjestelykeinoja taloyhtiöissä ovat myös asuintalovarauksen käyttäminen, verotuspoistot sekä verotuksen tappiontasausjärjestelmä, joista yksityiskohtaisemmin jäljempänä.

Vähennyskelvottomia menoja taloyhtiöillä esiintyy harvemmin. Tuloveroja ei verotettavasta tulosta voi luonnollisestikaan vähentää, ja myös muut veroihin liittyvät sanktiomaksut kuten veronkorotukset tai myöhästymismaksut sekä verojen viivästyskorot ovat vähennyskelvottomia. Jos jokin taloyhtiön meno ei liity lainkaan tulonhankkimistoimintaan, se on vähennyskelvoton. Toisaalta näissä tilanteissa voi perustellusti kysyä, pitäisikö taloyhtiölle tällaista menoa muutoinkaan syntyä.

Toisin kuin elinkeinotulon verotuksessa tuloverolain mukaisessa verotuksessa menetykset eivät ole vähennyskelpoisia. Jos taloyhtiöllä on esimerkiksi lainanantoon liittyviä pääoman menetyksiä, ne eivät ole vähennyskelpoisia tuloverotuksessa. Vastike- ja vuokratuloihin liittyvät luottotappiot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia, sillä ne ovat veronalaisten tuottojen oikaisueriä.

Jos yhtiö on myynyt omaisuuttaan tappiolla, niin luovutustappioiden vähennysoikeuden osalta on syytä muistaa TVL:n luovutustappioita koskeva vähennysrajoitus; omaisuuden luovutustappion voi vähentää vain omaisuuden luovutusvoitosta myyntivuoden ja viiden seuraavan verovuoden aikana.

Asuintalovaraus

Asuintalovarausta koskee oma lakinsa eli laki asuintalovarauk­sesta verotuksessa (846/1986). Varaus on siten ollut asuin­rakennuksia omistavien yhteisöjen käytettävissä jo liki 40 vuotta. Asuintalovarauksen avulla taloyhtiöissä voidaan tavanomaisissa tilanteissa välttyä verotettavan tulon syntymiseltä, esimerkiksi kerättäessä varoja etukäteen säästöön tulevaa korjaushanketta varten. Varauksen muodostaminen ja käyttö on varsin joustavaa, eikä varausta tarvitse verotuksen takia lukita tiettyyn käyttökohteeseen. Yhtiökokouksessa ei tarvitse tehdä tilikauden aikana etukäteen nimenomaisia päätöksiä varauksen käyttämisestä tulossuunnittelussa (toisin kuin rahastointimenettelyssä), vaan yleensä varaus otetaan käyttöön vasta tilinpäätöstä laadittaessa. Varaus on kirjanpitosidonnainen eli varaus on tehtävä yhtiön kirjanpidossa, jotta se voitaisiin hyväksyä verotuksessa. Yhtiökokouksen vahvistaessa asuintalovarauksen sisältävän tilinpäätöksen varaus on verotuksen kannalta asianmukaisesti muodostettu. Myös sijoittajaosakkaiden näkökulmasta asuintalovarauksen käyttö tuloksentasauskeinona on rahastointimenettelyä parempi, koska ”säästöönkin” maksetut vastikkeet säilyvät vähennyskelpoisina heidän verotuksessaan.

Varauksen perusteena on taloyhtiön omistamien asuinrakennusten pinta-ala. Asuinrakennuksena pidetään rakennusta, jonka huoneistojen yhteenlasketusta pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumistarkoitukseen verovuoden päättyessä. Huoneistoa taas katsotaan käytettävän vakituiseen asumistarkoitukseen, jos se on pääasiassa tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä.

Asuinrakennuksen määrittelyssä käytetään huoneistojen pinta-alaa, mutta varauksen suuruuden laskennassa varauksen perusteena on edellä mainitusta poiketen asuinrakennuksen ”verotuksellinen” pinta-ala, ei siis huoneistoala. Rakennuksen pinta-alalla tarkoitetaan alaa, johon ulkomitoin lasketaan kaikkien kerrosten, kellareiden ja lämpöeristettyjen ullakkohuoneiden pinta-alat. Parvekkeita, katoksia ja tiloja, joiden vapaa korkeus on alle 160 cm, ei lasketa pinta-alaan. Pinta-alan määrittely on sama, jota käytetään määrättäessä rakennusten verotusarvoa kiinteistöverotusta varten. Näin ollen varauk­sen perusteena olevan asuinrakennuksen pinta-alan löytääkin helpoimmin kiinteistöverotuspäätöksen kiinteistötietojen erittelystä.

Varauksen vähimmäis- ja enimmäismäärä eivät määräydy samalla logiikalla. Enimmäismäärä on kytköksissä edellä mainittuun asuinrakennuksen pinta-alaan. Asuintalovarauksen verovuosikohtainen enimmäismäärä on 68 euroa asuinrakennuksen pinta-alaneliömetriä kohden. Vähimmäismäärä on sen sijaan kiinteämääräinen. Pienempää kuin 3 500 euron suuruista varausta ei hyväksytä verotuksessa. Myöskään alle 200 neliömetrin pinta-alaa vastaavaa varausta ei hyväksytä. Käytännössä tämä sulkee varauksen piiristä pois aivan pienet taloyhtiöt.

Asuintalovaraukselle on laissa säädetty varsin pitkä käyttöaika ja laajat käyttökohteet. Varausta voidaan käyttää varauksen muodostamista seuraavan kymmenen verovuoden aikana asuinrakennuksen rakentamisesta, käytöstä, huollosta ja korjausrakentamisesta sekä asuinrakennukseen liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvien verotuksessa vähennyskelpoisten menojen kattamiseen. Näin ollen varausta voidaan käyttää esimerkiksi kiinteistön juokseviin hoitokuluihin, vuosikorjausremontteihin tai taseeseen aktivoitavien rakennushankkeiden menojen kattamiseen. Tontin hankkimiseen varaus ei sovellu, eikä myöskään korkokuluihin tai tuloveroihin. Kun asuintalovarausta käytetään eli varauksella katetaan menoja, nämä eivät luonnollisestikaan ole enää toiseen kertaan (ensin varauksena ja sitten varsinaisena menona) verotuksessa vähennyskelpoisia menoja.

Jos asuintalovaraus johtaa kirjanpidossa tappiolliseen tilikauteen, verotuksessa ei kuitenkaan katsota tappiota syntyvän kyseiseltä verovuodelta.

Toisin kuin muodostamisvaiheessa asuintalovarauksen käyttämiselle ei ole laissa säädettyä verovuosikohtaista minimimäärää. Tiettynä verovuonna muodostettua varausta voi seuraavina verovuosina käyttää niin haluttaessa useissa erissä ja/tai eri käyttökohteisiin. Ainoa rajoite on käytölle säädetty enimmäisaika eli 10 verovuotta. Jos varausta sen muodostamisen jälkeen on kymmenentenä verovuonna vielä käyttämättä, jäljellä oleva varauksen määrä tulee purkaa eli käyttämätön varaus tai varauksen osa tulee tulouttaa viimeisenä käyttövuotenaan. Laissa ei ole kuitenkaan estettä sille, etteikö kyseisenä verovuonna voitaisi muodostaa uutta asuintalovarausta. Periaatteessa varauksen voi näin ollen myös ”tuoreuttaa” uudelle käyttöjaksolle.

Paitsi käyttöajan päättyessä varaus tulee purkaa myös tilanteissa, joissa yhtiö ei enää omista asuinrakennuksia, esimerkiksi asuinrakennus myydään tai se tuhoutuu eikä yhtiö aloita uuden asuinrakennuksen rakentamista kyseisen verovuoden aikana. Samoin jos taloyhtiö yhtiöoikeudellisesti lakkaa eli purkautuu, käyttämättömät asuintalovaraukset luetaan verotuksessa sen tuloksi sinä vuonna, jona päätös yhtiön purkamisesta tehdään.

Varausjärjestelmää hyödynnettäessä tulee muistaa, että taloyhtiön verovuoden tappiota vahvistettaessa asuintalovarausta ei oteta verotuksessa vähennyksenä huomioon. Taloyhtiö ei siten voi kerätä varauksen avulla verotuksellista kuluvarastoa synnyttämällä asuintalovarauksen avulla tappiollisia tilinpäätöksiä, joita myöhemmin pyrittäisiin hyödyntämään tappiontasausjärjestelmän avulla. Jos asuintalovaraus johtaa kirjanpidossa tappiolliseen tilikauteen, verotuksessa ei kuitenkaan katsota tappiota syntyvän kyseiseltä verovuodelta.

Poistot

Taloyhtiöiden verotuksessa noudatetaan normaaleja EVL:n poistosäännöksiä. Kuten edellä on todettu, koska taloyhtiöt ovat kirjanpitovelvollisia, niiden verotuksessa vähennyskelpoiset poistot linkittyvät myös kirjanpitoon poistojen kirjanpitosidonnaisuuden takia (EVL 54 §). Yleisiä verotuksen poistosääntöjä ei käydä tässä artikkelissa erikseen läpi.

Tappiontasausjärjestelmä

Tuloverotuksen tappiontasausjärjestelmä koskee myös taloyhtiöitä. Niillä on siten oikeus vähentää tietyssä tulolähteessä syntynyt tappio seuraavan 10 verovuoden aikana saman tulolähteen tulosta. Kun käytännössä taloyhtiöillä on verotuksessa vain henkilökohtainen tulolähde (TVL), erityistä haastetta tappioiden tulolähdekohdistamiseen ei niillä ole.

Tappioiden hyödyntäminen myöhempinä verovuosina edellyttää nykyisin kuitenkin sitä, että tappiollisesta tilikaudesta annetaan veroilmoitus ja tappio tulee näin verotuksessa vahvistetuksi.

Verohallinto muutti aiempaa kantaansa asiassa verovuonna 2020 (aiemmin tappiollisilta tilikausilta ei haluttu veroilmoituksia), joten vanhoja tappioita voi poikkeuksellisesti vahvistuttaa verotuksen oikaisuvaatimuksella verovuoden 2019 ja tätä aiempien verovuosien osalta, vaikka normaali muutoksenhakuaika näihin verovuosiin onkin muutoin jo päättynyt.

Tappioiden hyödyntämisen osalta on syytä muistaa myös omistajanvaihdokseen liittyvä rajoite. Jos omistus taloyhtiössä vaihtuu liiaksi (yli 50 prosenttia tappiovuoden alusta muut kuin perintö- ja testamenttisaannot huomioiden), menetetään tappion vähennysoikeus. Verohallinnon maksullisella päätöksellä vähennysoikeuteen voi kuitenkin saada poikkeusluvan. Verohallinto on suhtautunut poikkeuslupahakemuksiin varsin myönteisesti.