Veron peruste ja verokannat

Yleissäännökset

Kun kyseessä on arvonlisäverollinen liiketoimi, lasketaan valtiolle suoritettavan arvonlisäveron määrä määrätyn verokannan mukaisena prosenttiosuutena hyödykkeen verotusarvosta eli veron perusteesta.

AVL 73 §:n mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki mahdolliset hinnanlisät.

Vastike voidaan suorittaa paitsi rahassa myös tavaran tai palvelun muodossa. Jos vastike koostuu sekä rahasta että tavarasta, veron perusteen muodostaa rahana ja tavarana saadun vastikkeen yhteisarvo. Kuten Tilisanomien arvonlisäverokoulun toisessa osassa todettiin, myös tavaran tai palvelun vaihdossa voi olla kyse arvonlisäverollisesta myynnistä. Tällöin molemmat osapuolet tekevät myynnin ja hankinnan. Lähtökohtaisesti vaihtokaupassa veron peruste on vaihdossa saadun tavaran tai palvelun käypä arvo.

Vastikkeen muodostavalla korvauksella tulee olla suora yhteys kyseessä olevan hyödykkeen luovutukseen eli sen tulee olla korvaus tavaran luovutuksesta tai palvelun suorittamisesta tietylle saajalle. Vastikkeella tulee myös olla rahassa mitattava arvo. Sen sijaan sillä, kuka vastikkeen tosiasiassa maksaa, ei pääsääntöisesti ole merkitystä.

Vastikkeeseen tulee sisällyttää kaikki hinnanlisät. Myyjän on siten suoritettava veroa kaikista myyntiin liittyvistä kustannuksista, jotka hän veloittaa ostajalta, vaikka osa kuluista laskutettaisiin erikseen. Veron perusteeseen kuuluvia hinnanlisiä voivat olla esimerkiksi laskutuslisät, toimituskulut sekä kuljetus- ja postimaksut.

Kun myyjä veloittaa asiakkaalta omia kulujaan, esimerkiksi omien työntekijöidensä matkakuluja ja päivärahoja, kyseessä ovat myydyn pääsuoritteen liitännäiset kulut. Tällöin ALV-käsittely ratkeaa niin sanotun liittymisperiaatteen mukaan pääsuoritteen käsittelyn mukaisesti. Myyjä vähentää kulujen sisältämän arvonlisäveron (ottaen huomioon vähennysoikeuksia koskevat rajoitukset) ja lisää omassa myynnissään (normaalisti) nettokulun pääsuoritteen hintaan sekä veron perusteeseen.

Edellisessä kappaleessa selostetussa tilanteessa on kysymys omaan myyntiin liittyvästä omien kulujen veloituksesta. Kun sen sijaan veloitetaan toisen puolesta maksettuja kuluja, esimerkiksi toiselle verovelvolliselle kuuluvia hotelli- ja taksikuluja, kysymys on niin sanotusta edelleenveloitustilanteesta. Edelleenveloitukset käsitellään Verohallituksen ohjeen mukaan arvonlisäverotuksellisesti ostoina ja myynteinä. Tällöin yritys vähentää ostolaskulle merkityn arvonlisäveron omassa arvonlisäverotuksessaan ja veloittaa kustannuksen edelleen lopulliselta maksajalta alkuperäisen verokannan sisältävällä laskulla. Siten toisen puolesta maksetut kulut sisällytetään edelleen veloittajan myynnistä suoritettavan veron perusteeseen.

Veron perusteeseen luetaan myös suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet. Hyödykkeen veron perusteeseen voidaan tällöin sisällyttää eriä, jotka kolmas osapuoli maksaa ostajan puolesta. Suoraan hintaan liittyviä tukia ovat ne tuet, jotka määräytyvät tavaran tai palvelun myyntihinnan tai myyntimäärän perusteella. EU-oikeuskäytännössä suoraan hintaan liittyvältä ja siten veron perusteeseen sisältyvältä tuelta edellytetään muun ohessa, että tuki suoritetaan sillä perusteella, että tuensaaja toimittaa tietyn tavaran tai suorittaa palvelun, että tavaran tai palvelun hinta on tiedossa viimeistään verollisen liiketoimen tapahtumahetkellä ja että ostajan hinta alenee hyödykkeen myyjän saaman tuen mukaisesti.

Veron perusteeseen luettava tuki tai avustus ei sisällä veron osuutta. Tuesta tai avustuksesta lisätään siis veron perusteeseen määrä, josta veron osuus on vähennetty.

Tavaran maahantuonnista, tavaran yhteisöhankinnasta, valmisteveronalaisten tavaroiden yhteisöhankinnasta ja tavaran siirrosta varastointimenettelystä suoritettavan veron perusteesta sekä veron perusteesta rakentamispalvelun omaan käyttöön oton veron suorittamistilanteissa on omat erityissäännöksensä. Lisäksi laissa on erilliset säännökset veron perusteen määräytymisestä muun muassa käytettyjen tavaroiden, taide-, keräily- ja antiikkiesineiden marginaaliverotuksessa sekä matkatoimistopalvelujen marginaaliverotuksessa.

Veron perusteeseen kuulumattomat erät

Toisinaan tavaran tai palvelun myyjä veloittaa asiakkaalta tämän puolesta ja nimissä maksamiaan kuluja. Tällaisia kulueriä ovat mm. huolintaliikkeen asiakkaan puolesta maksamat maahantuontiverot ja -maksut sekä asianajajan asiakkaan puolesta maksamat maksut viranomaisluvista. Tällaisissa tilanteissa asiakkaalle ei myydä mitään eikä näitä kuluja läpikulkuerän luonteisina sisällytetä veron perusteeseen.

Vahingonaiheuttajalta peritty vahingonkorvaus on veroton. Vahingonkorvauksen maksajalle ei luovuteta tavaraa tai palvelua. Vahingonkorvauksen luontoisiksi eriksi ja siten veron perusteeseen kuulumattomiksi katsotaan myös hyödykkeen myyjän ostajalta perimät perintäkulut ja viivästysseuraamukset. Samoin ostajalta perittävät verolliseen myyntiin liittyvät mahdolliset korot, mukaan lukien viivästyskorko, jäävät veron perusteen ulkopuolelle. Osamaksukaupassa veron perusteeseen ei sisällytetä osamaksukorkoa eikä muita luoton käsittely- ja perustamiskustannuksia.

Veron perusteeseen ei lueta yhtiöiden saamia pääomasuorituksia siinäkään tapauksessa, että saaja harjoittaa arvonlisäverollista toimintaa. Verottomia ovat siten esimerkiksi keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkailtaan perimät vastikkeet, mikäli ne kirjataan kirjanpitoon oman pääoman lisäykseksi. Sillä, minkä nimisenä vastikkeet veloitetaan, ei ole ALV-käsittelyn kannalta merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussaan T 257 (11.2.2004) katsonut, että siirtokelpoiset mutta palautuskelvottomat sähkön jakeluverkon ja kaukolämpöverkon liittymismaksut olivat korvausta oikeudesta liittyä jakeluverkkoon. Liittymismaksuista oli suoritettava arvonlisäveroa ja ne tuli sisällyttää myynnin veron perusteeseen. Verottomina pääomansuoritteina sen sijaan käsitellään sähkö-, tele-, vesi- ja muiden verkkojen palautuskelpoiset liittymismaksut.

Veron perusteeseen ei lueta tukia ja avustuksia, jotka eivät liity suoraan tavaran tai palvelun hintaan. Veron perusteeseen kuulumattomia yleistukia ovat esimerkiksi ministeriöiltä haettavat erilaiset alueelliset tai hankekohtaiset avustukset tai tuet sekä oikeuskäytännön perusteella esimerkiksi tietyt EU:lta saatavat tuet.

Veron perusteen oikaiseminen

Veron perusteesta saadaan AVL 78 §:n mukaan vähentää
1. ostajalle annettu, verollista myyntiä koskeva vuosi- ja vaihtoalennus, osto- ja myyntihyvitys, ylijäämänpalautus sekä muu sellainen oikaisuerä
2. verollisena ilmoitettua myyntiä koskeva luottotappio
3. palautetuista pakkauksista ja kuljetustarvikkeista suoritettu korvaus.

Myynnistä suoritettavan veron perustetta voidaan pienentää ostajalle annetuilla alennuksilla ja muilla vastaavilla erillä, joita ei ole otettu huomioon alun perin tapahtuneessa myynnissä. Ostaja tekee saamansa alennuksen perusteella vastaavan oikaisun omiin vähennettäviin veroihinsa.

Verotus- ja oikeuskäytännössä alennukseen tai hyvitykseen rinnastettaviksi eriksi on katsottu mm. myyjästä johtuvasta toimituksen viivästymisestä maksettu korvaus eli sopimussakko, verolliseen myyntiin liittyvä vapaaehtoinen velan anteeksianto eli akordi sekä kanta-asiakasjärjestelmässä bonusseteleinä annettavat ostohyvitykset. Sen sijaan verolliseen myyntiin liittyvä kauppahintasaatava, joka käsitellään luottotappiona, otetaan huomioon vain myynnistä suoritettavan veron perusteen oikaisuna. Hyödykkeen ostajan ei tietyin edellytyksin tarvitse oikaista vastaavasti vähennettävää veroaan. Mikäli luottotappiona käsitelty erä myöhemmin saadaan perittyä velalliselta, tulee myyjän oikaista myynnin arvonlisäveroja vastaavasti eli lisätä kertynyt määrä veron perusteeseen.

Edellä mainitut veron perusteesta vähennettävät oikaisuerät eivät sisällä veron osuutta. Yhteisöhankinnan veron perusteen oikaisemisesta on omat säännöksensä AVL 78a §:ssä.

Oman käytön veron peruste

AVL 74 §:n mukaan otettaessa tavara omaan käyttöön veron peruste on
1. ostetun tavaran ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta
2. itse maahan tuodun tavaran 9 luvussa tarkoitettu veron peruste tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta
3. itse valmistetun tavaran valmistamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset.

Edellä mainittuja valmistamisesta aiheutuvia välittömiä kustannuksia ovat mm. välittömät materiaali- ja palkkakustannukset sosiaalikuluineen. Välillisiä kustannuksia ovat puolestaan kaikki muut valmistuskustannukset. Ne voidaan yleensä laskea kaavamaisena osuutena välittömien kustannusten määrästä.

Arvonlisäverolain 75 §:n mukaan otettaessa palvelu omaan käyttöön veron peruste on
1. ostetun palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta
2. itse suoritetusta palvelusta aiheutuneet välittömät ja välilliset kustannukset

Omaan käyttöön otetun palvelun veron peruste määräytyy samalla tavoin kuin tavaran oman käytön veron peruste. Yleiset palvelujen oman käytön veron perustetta koskevat säännökset soveltuvat kaikkiin palveluihin. Tiettyjen palvelujen oman käytön verotuksesta on kuitenkin arvonlisäverolaissa erityissäännökset. Esimerkiksi tarjoilupalvelujen oman käytön verotuksesta (AVL 25a §) ja veron perusteesta on annettu Verohallituksen ohjeet 22.3.2002 (Dnro 603/40/2002) ja 8.3.2004 (Dnro 312/40/2004). Myös rakentamispalvelujen ja kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukseen liittyy omia erityiskysymyksiään, joita ei käsitellä tarkemmin tässä yhteydessä.

AVL 77 §:n mukaan myöskään oman käytön veron peruste ei sisällä veron osuutta.

Mitä edellä on kerrottu veron perusteeseen sisällytettävistä ja kuulumattomista eristä sekä veron perusteen oikaisemisesta, soveltuu lähtökohtaisesti myös oman käytön veron perusteen osalta.

Osittainen vähennykseen oikeuttava käyttö

Kun myydään vain osittain vähennykseen oikeuttavassa käytössä ollut tavara tai palvelu, veron kertaantumisen välttämiseksi veron peruste on se osa AVL 73 §:ssä tarkoitetusta määrästä, joka vastaa vähennykseen oikeuttavan käytön osuutta tavaran tai palvelun koko käyttötarkoituksesta.

Vastaavasti osittain omaan käyttöön otetun tavaran tai palvelun veron peruste on se osa AVL 74–77 §:ssä tarkoitetusta määrästä, joka vastaa oman käytön osuutta tavaran tai palvelun koko käyttötarkoituksesta.

Alihintaisia luovutuksia koskeva lainmuutos

Hallitus on 12.10.2007 antanut eduskunnalle lakiesityksen (HE 110/2007) ns. alihintaisten luovutusten veron perusteesta. Esityksen perusteella huomattavasti käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan tapahtuvat tavaran tai palvelun luovutukset verotettaisiin jatkossa myyntinä eikä enää omana käyttönä.

Veron perusteena voitaisiin määrätyin edellytyksin käyttää vastikkeen sijasta käypää markkina-arvoa, jos myyjän ja ostajan välillä olisi etuyhteys. Lakimuutoksen on tarkoitus tulla voimaan 1.1.2008.

Lyhyesti verokannoista

Tavaran ja palvelun myynnistä tai omaan käyttöön otosta suoritetaan yleensä arvonlisäveroa 22 %. Arvonlisäverolaissa on kuitenkin säädetty poikkeukset tähän yleiseen verokantaan eli alemmat verokannat, jotka on lueteltu seuraavassa.

AVL 85 §:n mukaan seuraavien tavaroiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritetaan arvonlisäveroa 17 % veron perusteesta:
1. ruokatavara, juoma tai muu sellaisenaan ihmisen nautittavaksi tarkoitettu aine sekä niiden raaka-aine ja niitä valmistettaessa tai säilöttäessä käytettävä mauste, säilöntäaine, väri- ja muu lisäaine (elintarvike)
2. rehu ja rehuseos sekä niiden valmistuksessa käytettäväksi tarkoitettu raaka- ja lisäaine, eläinten ruokana käytettävät teollisuuden jäteaineet sekä rehukala (rehuaine).

Alennettua 17 %:n verokantaa ei sovelleta tarjoilutoimintaan, eläviin eläimiin, vesijohtoveteen, alkoholi- ja alkoholijuomaverolaissa tarkoitettuihin alkoholijuomiin ja tupakkavalmisteisiin eikä AVL 85 a §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitettuihin tavaroihin ja myrkkyihin.

Seuraavien palvelujen myynnistä sekä seuraavien tavaroiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 8 prosenttia veron perusteesta (AVL 85a §):
1. henkilökuljetus
2. majoitustilan tai käyntisataman käyttöoikeuden luovuttaminen
3. palvelu, jolla annetaan mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen
4. teatteri-, sirkus-, musiikki- ja tanssiesitysten, elokuvanäytösten, näyttelyjen, urheilutapahtumien, huvipuistojen, eläintarhojen, museoiden sekä muiden vastaavien kulttuuri- ja viihdetilaisuuksien ja laitosten pääsymaksut; mukaan lukien huvipuistojen ajolaitteiden ja muiden vastaavien laitteiden käytöstä perittävät pääsymaksunluonteiset maksut
5. Yleisradio Oy:n valtion televisio- ja radiorahastosta saama televisiomaksuihin perustuva korvaus ja Ålands Radio och TV Ab:n saama korvaus Ahvenanmaan maakuntahallituksen kantamista televisiomaksutuloista
6. lääkelaissa tarkoitettu lääke, lääkelain 21 §:n 2 momentissa ja 21 a §:ssä tarkoitetut valmisteet, joita mainituissa lainkohdissa tarkoitettuun lupaan tai rekisteröintiin liitetyn ehdon mukaan saadaan myydä ainoastaan apteekista, sekä kliininen ravintovalmiste ja niitä vastaava tuote sekä perusvoide silloin, kun ne oikeuttavat korvaukseen sairausvakuutuslain perusteella
7. kirja
8. 79 c §:ssä tarkoitettu taide-esine, muun kuin maahantuonnin osalta kuitenkin vain silloin, kun myyjänä on tekijä tai hänen oikeudenomistajansa taikka satunnaisesti muu elinkeinonharjoittaja kuin 79 a §:n 3 momentissa tarkoitettu verovelvollinen jälleenmyyjä
9. parturi- ja kampaamopalvelut (määräaikainen kokeilu vuoden 2010 loppuun saakka)
10. pienet korjauspalvelut, jotka kohdistuvat polkupyöriin, kenkiin, nahkatavaroihin, vaatteisiin ja liinavaatteisiin, mukaan lukien vaatteiden ja liinavaatteiden muutostyöt (määräaikainen kokeilu vuoden 2010 loppuun saakka).

Alempien verokantojen soveltamisalasta on olemassa melko runsaasti oikeuskäytäntöä.