Verollinen myynti

Tavaran ja palvelun määritelmät

Arvonlisäverolain 17 §:n mukaan tavaralla tarkoitetaan sekä aineellista esinettä (esimerkiksi auto, kirja, paperikone) että sähköä, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Kiinteistöjä käsitellään tavarana. Kiinteistönluovutukset on kuitenkin pääsääntöisesti säädetty verottomiksi. Kiinteistöjä koskevia erityissäännöksiä käsitellään arvonlisäverokoulun myöhemmässä jaksossa.

Palvelulla puolestaan tarkoitetaan kaikkea muuta sellaista, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa. Palveluja voivat olla esimerkiksi tavaraan kohdistuvat työsuoritukset, tavaran vuokraoikeus, tarjoilu, erilaiset oikeuden luovutukset sekä velvollisuus pidättäytyä tietystä teosta tai sietää tiettyä tekoa tai tilaa. Palvelun myynniksi katsotaan kaikki vastiketta vastaan tapahtuvat liiketoimet, joita ei voida katsoa tavaran omistusoikeuden luovuttamiseksi.

Tavaran ja palvelun sekä näiden myyntien määritelmät takaavat arvonlisäverolain laajan veropohjan; lähtökohtaisesti kaikki vastiketta vastaan suoritettavat liiketoimet kuuluvat verotuksen piiriin. Poikkeuksista on säädetty erikseen arvonlisäverolain luvussa 4 ja niihin palataan myöhemmin.

Tavaran myynti

Arvonlisäverolain 18 §:n mukaan tavaran myynnillä tarkoitetaan tavaran omistusoikeuden vastikkeellista luovuttamista. Tavaran vuokraaminen luokitellaan tavaran myynniksi, jos vuokraukseen liittyy sitova lunastusehto. Samoin osamaksukauppa katsotaan tavaran myynniksi. Hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perustelujen mukaan myyntiä on myös tavaroiden sijoittaminen pääomapanoksena perustettavaan yhtiöön. Verotuskäytännössä on lisäksi katsottu, että myös tavaran sijoittaminen vanhaan yhtiöön osakepääoman korottamiseksi on myyntiä ja vastaavasti jako-osuuden antaminen purettavasta yhtiöstä on arvonlisäverolaissa tarkoitettua myyntiä.

Tavallisin myynnistä saatava vastike on raha, mutta myös tavaran vaihdossa voi olla kyse arvonlisäverollisesta myynnistä. Tällöin liiketoimeen liittyy kaksi myyntiä, joiden kummankin arvonlisäverokäsittely määritellään erikseen.

Arvonlisäverokoulun ensimmäiseen osaan viitaten myyntinä ei pidetä verovelvollisuusryhmien sisäisiä tavaroiden ja palveluiden luovutuksia. Myyntinä ei myöskään pidetä saman yhtiön eri toimipaikkojen, esimerkiksi pää- ja sivuliikkeen, välisiä hyödykesiirtoja. Arvonlisäverolain 18 a §:n mukaan liikeomaisuuden siirto EU-jäsenvaltioiden välillä katsotaan kuitenkin tavaran myynniksi. Kun esimerkiksi toimistokalusteita myyvä yritys siirtää Suomen varastostaan toimistokalusteita Saksan varastoonsa, kysymys on arvonlisäverotuksellisesti tavaran myynnistä. Suomessa siirto käsitellään ja raportoidaan arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä ja Saksassa arvonlisäverollisena yhteisöhankinta. Arvonlisäverolain 18 b §:n mukaan tavaran siirtoa ei kuitenkaan kaikissa tilanteissa katsota myynniksi. Koska kyseiset säännökset liittyvät läheisesti yhteisökauppaan, käsitellään näitä säännöksiä tarkemmin yhteisökaupan muiden käsitteiden yhteydessä.

Palvelun myynti

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan. Määrittely kattaa kaikki vastiketta vastaan tapahtuvat liiketoimet, joissa ei ole kysymys tavaran omistusoikeuden luovuttamisesta.

Myös palveluiden vaihto voi olla arvonlisäverollista. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 7.2.2002 T 245 matkaviestinpalveluja tarjoava A Oy oli suunnitellut markkinointikampanjaa, jonka tarkoituksena oli A Oy:n liittymäsopimusten lukumäärän lisääminen. Kampanjan aikana A Oy:n yksityisasiakkaat saisivat 200 markalla ilmaista puheaikaa jokaisesta A Oy:lle tuomastaan uudesta liittymäasiakkaasta. Tapauksessa ilmaisen puheajan luovutus luonnehdittiin vaihdon luonteiseksi suoritukseksi eli A Oy:n katsottiin myyvän puheaikaa saaden vastikkeena asiakkaan asiakashankintapalvelun. A Oy:n olisi näin ollen suoritettava arvonlisäveroa markkinointikampanjan yhteydessä asiakkaalle luovutetusta puheajasta, kun olemassa oleva asiakas hankkii yhtiölle uuden asiakkaan. Yritysten yleishyödyllisten yhteisöjen kanssa tekemissä yhteistyösopimuksissa on usein vastaavan tyyppisiä piirteitä.

Samoin kuin tavaroiden myynnissä, myöskään saman yrityksen sisäisiä palveluveloituksia ei pidetä myyntinä, ei siinäkään tapauksessa, että toimipaikat sijaitsisivat eri maissa ja kuuluisivat kukin verovelvollisuusryhmään omassa maassaan (KHO 23.12.2004 T 3365).

Arvonlisäverolain 19 a §:ssä on nimenomaisesti säädetty, että myyntinä ei pidetä liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä tapahtuvaa tavaroiden ja palvelujen luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle, joka ryhtyy käyttämään luovutettuja tavaroita ja palveluja vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Myös pääsäännön mukaan verollisena myyntinä pidettävä tavaroiden sijoittaminen pääomapanoksena yhtiöön voi siten olla veroton arvonlisäverolain 19 a §:n
soveltuessa. Myyntinä ei myöskään pidetä varallisuuden siirtymistä fuusion tai jakautumisen johdosta. Yritysjärjestelyjä tarkastellaan vielä tarkemmin arvonlisäverokoulun myöhemmässä osassa.

Komissiokauppa

Kun tavara tai palvelu myydään asiamiehen (niin sanottu komissioagentti eli komissionääri) nimissä päämiehen lukuun, katsotaan arvonlisäverolain 19 §:n mukaan päämiehen myyneen tavaran tai palvelun asiamiehelle ja tämän myyneen tavaran tai palvelun ostajalle. Kummankin myynnin (ja oston) arvonlisäverokäsittely on tällöin määriteltävä erikseen.

Korkeimman hallinto-oikeuden 17.12.1999 antamassa ratkaisussa T 4138 A myi liikennöitsijöiden tarjoamia henkilöliikennepalveluja. A myi lippuja omissa toimipisteissään tai asiamiesten välityksellä. Asiakas sai lipun ostosta matkaan oikeuttavan maksutositteen, josta ilmeni A:n nimi ja myyntipiste, lipun voimassaoloaika ja matkakohde. Liikennöitsijän nimeä ei ollut tositteessa eikä lippua myytäessä aina edes tiedetty, minkä liikennöitsijän vuorolla lippu tultiin käyttämään. A:lla oli tietty vastuu asiakkaaseen nähden matkan suorittamisesta. Kun asiakas oli käyttänyt yhtiöltä ostamansa matkalipun, A tilitti matkalipun hinnan liikennöitsijälle vähennettynä omalla palkkiollaan. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kun henkilökuljetuspalvelun myynti tapahtui A:n toimipisteissä tai sen asiamiehiä käyttäen A:n liikemerkein ja tunnuksin varustetuilla tositteilla, A toimi asiakkaaseen nähden arvonlisäverolain 19 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla henkilökuljetuspalvelun myyjänä omissa nimissään liikennöitsijän lukuun.

Asiamiehen toimiessa sekä päämiehen nimissä että lukuun, kyseessä ei ole komissiokauppa vaan välityspalvelun myynti.

Oma käyttö

Arvonlisäverolain 20 §:n mukaan myyntinä pidetään myös tavaran tai palvelun ottamista omaan käyttöön. Omaan käyttöön ottamisesta säädetään lain 21–26 §:ssä. Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan oman käytön verottamisella pyritään neutraalisuussyistä varmistamaan kulutuksen verollisuus tilanteissa, joissa hyödykettä ei myydä, vaan se luovutetaan vastikkeetta yksityiseen kulutukseen. Oman käytön verotus on siten asiallisesti vähennysoikeuden rajoituksia täydentävä menettely. Hallituksen esityksen mukaan tavaran omaan käyttöön ottamisena verotetaan se, että verovelvollinen itse käyttää tai antaa työntekijän käyttää yrityksen vaihto- tai käyttöomaisuuteen kuuluvaa tavaraa, esimerkiksi työkonetta, yksityiseen tarkoitukseen taikka muutoin käyttää omistamaansa tavaraa muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Tavaran oma käyttö

Lain 21 §:n mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:
1) ottaa tavaran yksityiseen kulutukseen;
2) luovuttaa tavaran vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan;
3) siirtää tai muulla tavalla ottaa tavaran muuhun kuin 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Tavaran omaan käyttöön otosta suoritetaan veroa kuitenkin vain, mikäli tavarasta on voitu tehdä vähennys tai tavara on valmistettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Omana käyttöönottona verotetaan myös loppuvarasto eli verovelvollisuuden päättyessä verovelvollisen haltuun jääneistä tavaroista suoritetaan arvonlisävero omaan käyttöön ottoa koskevien säännösten mukaisesti.

Vaikka tavaran vuokraamista ja muuta tavaran käyttöoikeuden vastikkeellista luovuttamista pidetäänkin palveluna, arvonlisäverolain 24 §:n mukaan elinkeinonharjoittajan omistaman tavaran käyttöoikeuden omaan käyttöön otto verotetaan tavaran eikä palvelun omaan käyttöön ottoa koskevien säännösten mukaan.

Lähtökohtaisesti kaikki tavaroiden siirrot pois liiketoiminnan piiristä verotetaan omana käyttönä. Kuitenkin arvonlisäverolain 22 a §:n mukaan tavaran omaan käyttöön ottamisesta ei suoriteta veroa, kun elinkeinonharjoittaja ottaa vähäisessä määrin tavaroita omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Vähäisen oman käytön rajana pidetään käytännössä noin 850 euroa (ilman arvonlisäveroa) vuodessa. Jos tavaroita ja palveluita otetaan omaan tai perheen yksityiseen kulutukseen enemmän kuin 850 euron arvosta vuodessa, vain 850 euron yli menevästä määrästä on suoritettava arvonlisäveroa. Vähäisen oman käytön verottomuus koskee vain tapauksia, joissa arvonlisäverovelvollisena on luonnollinen henkilö, puolisot, jakamaton kuolinpesä tai verotusyhtymä. Maa- ja metsätalouden tuotteiden oman käytön arvostamisesta arvonlisäverotuksessa verohallinto on antanut 1.3.2007 ohjeen numero 187.07.

Kylkiäisenä annettua tavaraa ei yleensä katsota annetun vastikkeetta, vaan päätuote ja kylkiäinen katsotaan luovutetuksi yhdessä yhteisellä hinnalla. Kylkiäisen luovutuksen arvonlisäverokäsittely määräytyy siten pääsuoritteen myynnin liitännäisenä eikä kylkiäisestä makseta erikseen oman käytön veroa.

Arvonlisäverolain 25 §:n mukaan tavaranäytteenä tai tavanomaisena mainoslahjana tapahtuvaa luovuttamista ei pidetä tavaran ottamisena omaan käyttöön.

Korkein hallinto-oikeus on 3.10.2006 antamassaan ratkaisussa T 2532 käsitellyt oman käytön verotuksen soveltamisaluetta ja tavanomaisen mainoslahjan käsitettä. Tapauksessa A Oy oli luovuttanut mainoslahjoja yhtiön eri sidosryhmille. Korkein hallinto-oikeus linjasi ratkaisussaan, että yhtiön oli suoritettava arvonlisäveroa mainoslahjojen vastikkeettomasta luovuttamisesta sidosryhmilleen tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti, mikäli tavaroita ei voitu pitää arvonlisäverolain 25 §:ssä tarkoitettuina tavanomaisina eli vähäarvoisina mainoslahjoina. Rahamääräistä kynnysarvoa ei kuitenkaan ole määritelty laissa, direktiivissä eikä oikeuskäytännössä, vaikka verotuskäytännössä usein esiintyykin noin 25 euron raja. Oikeuskäytännössä lahjan arvioimiseksi mainoslahjaksi on lahjan arvon ohella huomioon otettu muun muassa lahjan yhteys antajansa verolliseen liiketoimintaan sekä lahjan saajien kohderyhmä. Rajanvetoa mainoslahjan ja edustuslahjan välillä tarkastellaan tarkemmin vähennysoikeutta koskevien säännösten yhteydessä.

Palvelun oma käyttö

Arvonlisäverolain 22 §:n mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että elinkeinonharjoittaja:
1) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun yksityiseen kulutukseen;
2) luovuttaa palvelun vastikkeetta tai käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan;
3) suorittaa tai muulla tavalla ottaa palvelun 114 §:ssä tarkoitettuun vähennysrajoitusten alaiseen käyttöön;
4) ottaa ostetun palvelun muutoin muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Samoin kuin tavaran oman käytön yhteydessä, myös palvelun omaan käyttöön otosta suoritetaan veroa vain, jos ostetusta palvelusta on voitu tehdä vähennys tai itse suoritettu palvelu on suoritettu verollisen liiketoiminnan yhteydessä. Lisäedellytyksenä on tavaroiden omaan käyttöön ottoa koskevista säännöksistä poiketen, että elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Nimenomaisena poikkeuksena tästä on arvonlisäverolain 25 a §, jonka mukaan henkilökunnalle luovutettu tarjoilupalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön myös silloin, kun tarjoilupalvelua ei luovuteta verollisen liiketoiminnan yhteydessä ja vastaavia palveluja ei myydä ulkopuolisille. Vastaava poikkeus koskee myös rakentamis- ja kiinteistöhallintapalveluiden omaan käyttöön ottamista, jota koskevia erityissäännöksiä käsitellään kiinteistöjen arvonlisäverotusta lähemmin tarkasteltaessa.

Palvelun omaan käyttöön ottamisesta ei suoriteta veroa, kun elinkeinonharjoittaja ottaa vain vähäisessä määrin palveluja omaan tai perheensä yksityiseen kulutukseen. Kun verovelvollisuus päättyy, suoritetaan verovelvollisen haltuun jääneistä palveluista veroa niin kuin palvelun ottamisesta omaan käyttöön säädetään.

Suomalaisessa verotus- ja oikeuskäytännössä on käypää arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan luovutettua tavaraa tai palvelua verotettu omaan käyttöön ottamisena. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden työpaikkaruokailua koskevia tapauksia on useita. Euroopan Yhteisöjen tuomioistuin on Ruotsia koskevassa asiassa C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck AB) käsitellyt tavaran ja palvelun omaan käyttöön ottamista. Tapauksessa tuomioistuin totesi, että EU:n arvonlisäverodirektiivin kanssa ristiriidassa on kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan tavaran tai palvelun omaan käyttöön ottamisena on kansallisessa lainsäädännössä tarkoitetulla tavalla pidettävä liiketoimea, josta on todella suoritettu vastike, vaikka tämä vastike on luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun omakustannushintaa alhaisempi. Tapauksen vaikutuksesta Suomen oikeuskäytäntöön ja arvonlisäverolain tulkintaan ei ole vielä olemassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua, mutta Helsingin hallinto-oikeus on katsonut, että tulkinta estäisi oman käytön verotuksen tilanteissa, joissa luovutuksesta on peritty aito, mutta alihintainen vastike.