Vähennettävä vero

Arvonlisäveron kertaantuminen on pyritty estämään ostojen laajalla vähennysoikeudella. Verovelvollinen saa tietyin rajoituksin vähentää tilitettävästä myynnin verosta verollista liiketoimintaansa varten hankkimiensa tavaroiden ja palveluiden veron. Arvonlisäverokoulun viidennessä osassa käsitellään pääpiirteittäin vähennysoikeuksia ja niiden tärkeimpiä rajoituksia. Nyt käsiteltävien säännösten lisäksi arvonlisäverolaissa on useita, muun muassa kiinteistöihin liittyvien kulujen vähennysoikeutta koskevia erityissäännöksiä.

Vähennysoikeuden yleiset edellytykset

Voidakseen hyödyntää vähennysoikeutta liiketoiminnan harjoittajan tulee olla liiketoiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Myös vapaaehtoisesti arvonlisäverorekisteröityneillä verovelvollisilla, esimerkiksi vähäisen liiketoiminnan harjoittajilla, on vähennysoikeus samojen periaatteiden mukaisesti. Yritysmuodolla ei ole vaikutusta vähennysoikeuteen, vaan toiminimestä julkiseen osakeyhtiöön kaikilla on samalla tavalla oikeus vähentää verollista liiketoimintaa varten hankitun tavaran tai palvelun vero.

Yleinen vähennysoikeus määräytyy sen mukaan, mihin käyttötarkoitukseen tavara tai palvelu hankitaan. Merkitystä ei yleisen vähennysoikeuden kannalta ole sillä, että tavaran tai palvelun käyttötarkoitus myöhemmin muuttuu. Myöhemmin tapahtuviin käyttötarkoituksen muutoksiin sovelletaan oman käytön verotussääntöjä ja arvonlisäverolain (AVL) 112 §:n käyttötarkoituksen muutosta koskevaa vähennyssäännöstä. Jos vähennykseen oikeuttavaan käyttöön hankittu tavara tai palvelu otetaan myöhemmin kokonaan tai osittain muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on tästä suoritettava veroa oman käytön verotusta koskevien sääntöjen mukaan.

Arvonlisäverolain 102 §:n mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten:
1) toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8a tai 9 §:n (käännetyn verovelvollisuuden) perusteella suoritettavan veron
2) maahan tuomastaan tavarasta suoritettavan veron
3) tekemästään yhteisöhankinnasta suoritettavan veron
4) autoverosta autoverolain mukaan suoritetun arvonlisäveron
5) tekemästään 72 1 §:ssä tarkoitetusta tavaran siirrosta varastointimenettelystä suoritettavan veron.

Vähennyksen edellytyksenä on, että tavara tai palvelu on ostettu toiselta verovelvolliselta. Lähtökohtaisesti myyjän tulisi siten olla rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi, mutta tietyissä tilanteissa ostaja voi saada ns. vilpittömän mielen suojaa, vaikka myöhemmin kävisi ilmi, että verollisen laskun antanut myyjä ei todellisuudessa ollutkaan rekisteröitynyt. Asiasta tarkemmin verohallituksen ohjeessa 6.10.2000 (Dnro 2694/40/2000).

Hankintaan tulee sisältyä avointa arvonlisäveroa, laskutettaviin eriin sisältyvää piilevää veroa ei sen sijaan voida vähentää. Vähennysoikeuden edellytyksenä on myös AVL:n laskumerkintävaatimukset täyttävä lasku tai muu laskuna toimiva tosite. Laskumerkintävaatimuksia tullaan käymään tarkemmin läpi arvonlisäverokoulun myöhemmässä osassa.

Suomen arvonlisäverotuksessa voidaan vähentää ainoastaan Suomen arvonlisäveroa. Mikäli Suomessa arvonlisäverovelvollisen yhtiön hankinta sisältää jonkin toisen maan arvonlisäveroa, vero voidaan mahdollisesti hakea takaisin ns. ulkomaalaispalautuksena sen maan verottajalta, jonka arvonlisäveroa lasku sisältää. Palautuksia maksavat tietyin edellytyksin ja rajoituksin periaatteessa kaikki EU-maat ja lisäksi myös eräät muut valtiot.

Osittainen vähennysoikeus

AVL 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen. Säännös koskee sellaisia hankintoja ja kustannuksia, joita ei voida suoraan kohdistaa joko vähennyskelpoiseen tai -kelvottomaan toimintaan.

Osittainen vähennysoikeus koskee tyypillisesti kiinteistöalaa ja sellaisia arvonlisäverokoulun 3. osassa käsiteltyjä verottoman toiminnan harjoittajia, joilla on myös vähennykseen oikeuttavaa toimintaa, esimerkiksi rahoituslaitoksia ja vakuutusyhtiöitä. Myös verollisen toiminnan harjoittajien on kuitenkin otettava säännös huomioon. Yhtiön omistaessa esimerkiksi edustushuvilan, jota käytetään myös oman henkilöstön kouluttamiseen, voidaan huvilan yleiskustannuksista tehdä osittainen vähennys siinä suhteessa kuin kiinteistöä on käytetty vähennyskelpoiseen käyttöön eli oman henkilöstön kouluttamiseen. Myös mm. yhtiön neuvottelu- ja saunatilojen kustannukset voidaan jakaa vastaavasti vähennyskelvottomaan ja vähennyskelvolliseen käyttöön esim. käyttöpäivien suhdeluvun mukaan.

Arvonlisäverolaissa ei ole tarkkaa säännöstä tai ohjetta vähennysoikeuden jakamisesta ja osittaisen vähennyksen laskemisesta, vaan verovelvollisella on oikeus käyttää mitä tahansa luotettavaa perustetta. Tyypillisiä jakoperusteita ovat muun muassa toimintojen liikevaihto ja kiinteistökulujen osalta pinta-ala. Verovelvollinen voi myös soveltaa samanaikaisesti useampia eri jakoperusteita esim. toimialan tai menolajin mukaan.

Verovelvollisella on oikeus tehdä vain osittainen vähennys käytännössä aina, kun tavaraa tai palvelua käytetään vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Verottaja ei myöskään voi evätä tätä osittaisen vähennyksen teon oikeutta, vaikka vähennysoikeudellinen käyttö olisi erittäin vähäistä tai jopa satunnaista. Toisaalta verottaja ei myöskään pakota osittaisen vähennyksen tekoon, mikäli osittaisen vähennyksen laskemisesta saatava hyöty olisi pienempi kuin laskennasta aiheutuvat hallinnolliset tai muut kustannukset.

Vähennysoikeuden tärkeimmät rajoitukset

AVL 114 §:n mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee seuraavia tavaroita tai palveluita:
1) verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asuntona, lastentarhana, harrastustilana tai vapaa-ajanviettopaikkana käytettävä kiinteistö sekä siihen tai sen käyttöön liittyvät tavarat ja palvelut
2) verovelvollisen tai hänen henkilökuntansa asunnon ja työpaikan väliseen kuljetukseen liittyvät tavarat ja palvelut
3) edustustarkoitukseen käytettävät tavarat ja palvelut
4) postimerkki tai muu siihen verrattava oikeus, jos kuljetuspalvelun myynnistä ei ole suoritettava veroa sillä perusteella, että se tapahtuu ulkomailla
5) henkilöautot, moottoripyörät, matkailuperävaunut, rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitetut vesialukset ja sellaiset ilma-alukset, joiden suurin sallittu lähtömassa on enintään 1550 kg, sekä niihin tai niiden käyttöön liittyvät tavarat ja palvelut.

Vähennysoikeuksista ja niiden rajoituksista on olemassa laajalti oikeuskäytäntöä. Seuraavassa käsitellään tarkemmin eräitä tärkeimpiä vähennysoikeuden rajanvetotilanteita.

Edustustarkoitukseen käytettävät palvelut

Edustuskuluja ei ole määritelty laissa ja niiden rajaaminen markkinointi-, mainos- ja PR-menoista sekä neuvottelujen yhteydessä syntyneistä liikekustannuksista on usein ongelmallista. Edustuskuluilla tarkoitetaan yleisesti asiakkaisiin, liiketuttaviin ja muihin verovelvollisen liiketoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuneesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita kustannuksia.

Edustamisen tavoitteena on uusien liikesuhteiden luominen, entisten liikesuhteiden säilyttäminen ja parantaminen tai liiketoiminnan edistäminen muutoin. Edustaminen kohdistuu aina yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin. Edustusta ovat muun muassa kestitys, erilaiset tilaisuudet, matkat ja lahjat. Edustukseen käytettävistä tavaroista ja palveluista ei saa tehdä ALV-vähennystä.

Edustusluonteisen matkan, esim. avainasiakkaalle järjestetyn virkistysmatkan, kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia. Myöskään oman työntekijän edustusmatkaan liittyvät kulut eivät ole vähennyskelpoisia, vaikka matka työntekijän näkökulmasta olisikin työmatka. Mikäli edustusmatkan yhteydessä järjestetään esimerkiksi kokouksia, neuvotteluja tai messukäyntejä, voidaan arvioida osittaisen vähennysoikeuden mahdollisuutta. Kutsuvierastilaisuudet ovat pääsääntöisesti vähennyskelvotonta edustamista. Kaikille avoimien asiakastilaisuuksien tarjoilu- ynnä muut kustannukset taas ovat vähennyskelpoisia markkinointikuluina.

KHO on käsitellyt asiakastilaisuuksien vähennysoikeuksia mm. ratkaisussaan 22.12.2000 T 3306. Yhtiön järjestämillä ostopäivillä kaupanteon, tuote-esittelyjen ja koulutuksen yhteydessä kahvi- ja välipalatarjoilu sekä tavanomainen ruokatarjoilu päiväsaikaan jälleenmyyjille ja omalle henkilökunnalle olivat yhtiölle vähennyskelpoisia, kun taas ostopäivien yhteydessä maksetut jälleenmyyjien matka- ja yöpymiskulut olivat edustuskuluina vähennyskelvottomia.

Mainoslahjan ja edustuslahjan eroa ei ole tarkkaan määritelty. Lähtökohtana on, että rajatulle kohderyhmälle hankitut tai saajille yksilöllisesti valitut lahjat ovat vähennyskelvottomia edustuslahjoina, kun taas tavanomaiset mainoslahjat (markkinointilahjat) ovat vähennyskelpoisia. KHO:n 3.10.2006 antaman päätöksen T 2532 mukaan lahjojen ALV-vähennysoikeuden osalta tulee ottaa huomioon lahjojen laatu ja hankintahinta sekä arvo saajilleen.

Henkilökunnan neuvottelu- ja virkistyskulut

Henkilökunnan neuvottelu- tai koulutustilaisuuden kustannukset ovat usein vähennyskelpoisia kuluja, eikä niitä voida katsoa edustuskuluiksi, koska edustuskulut kohdistuvat aina yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin. Myös tilintarkastajien ja muiden asiantuntijoiden kanssa käytyjen neuvottelujen yhteydessä syntyneet menot ovat luonteeltaan lähinnä neuvottelukuluiksi katsottavia kokonaan vähennyskelpoisia menoja. Vähennyskelpoisia neuvottelumenoja saattaa syntyä myös tapaamisista viranomaisten kanssa. Mikäli sinänsä vähennyskelpoiseen tilaisuuteen kuitenkin liittyy vapaamuotoisempi osuus, esimerkiksi yhtiön hallintoelimen kokouksen jälkeen järjestetään erillinen illallinen, voidaan jälkimmäinen katsoa erilliseksi, yksityiskulutuksena vähennyskelvottomaksi tilaisuudeksi.

Henkilökunnan virkistysmenojen vähennysoikeus riippuu pitkälti siitä, onko juhlat tarkoitettu pienelle määrätylle joukolle vai onko kyseessä avoin esimerkiksi koko yritykselle, osastolle tai muulle yksikölle, järjestetty tilaisuus. Mikäli kyseessä on koko yritykselle tai koko osastolle avoin tilaisuus, virkistysmenot ovat KHO:n kannan mukaan vähennyskelpoisia. Tämä koskee myös alkoholitarjoilua, vaikka alkoholi usein nähdään vähennyskelvottomana.

KHO:n ratkaisu 20.6.1998 T 1229 koski tilannetta, jossa yhtiö oli järjestänyt henkilökunnalleen virkistystilaisuuksia, kuten pikkujoulu- ja kesäjuhlia. Tilaisuuksiin oli voinut osallistua yhtiön koko henkilökunta taikka tietyn osaston tai muun yksikön henkilökunta. Tilaisuudet oli järjestetty yhtiön päättämänä ajankohtana työaikana taikka kokonaan tai osaksi työajan ulkopuolella. Koska virkistystilaisuudet olivat yhtiön määräämänään aikana järjestämiä koko henkilökunnalle tarkoitettuja yhteistilaisuuksia, niiden katsottiin liittyvän läheisemmin yhtiön liiketoimintaan kuin henkilökunnan vapaa-aikaan. Tilaisuuksissa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen kulutus ei näin ollen ollut henkilökunnan yksityistä kulutusta vaan yhtiön liiketoiminnassa tapahtuvaa kulutusta ja tilaisuuksia varten tapahtuviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero oli vähennyskelpoinen. KHO:n sinänsä selkeästä ratkaisusta huolimatta verotuskäytäntö on käytännössä melko epäyhtenäistä ja usein KHO:n vahvistamaa linjaa tiukempaa.

Henkilöautot

Henkilöautoja koskee em. AVL 114 §:n tiukka vähennysrajoitus. Poikkeuksen tähän tekevät ajoneuvot ja alukset, jotka on alun perin hankittu edelleen myytäväksi, vuokrattavaksi, ammattimaiseen henkilökuljetukseen tai ajo-opetukseen. Lisäksi myös henkilöauto, joka on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, on vähennysoikeusrajoituksen ulkopuolella. Niin sanottuihin kaksikäyttöautoihin eli N1-luokkaan kuuluviin ajoneuvoihin sovelletaan samoja periaatteita kuin henkilöautoihin.

Vaikka henkilöautot jäävätkin usein vähennysoikeuden ulkopuolelle, on olemassa myös oikeuskäytäntöä, jossa vähennysten teko on sallittu. KHO:n ratkaisussa 2.7.1996 T 2227 teletoimintaa harjoittava yhtiö luovutti vikahälytysajoja varten hälytyksen varalta valmiudessa olevalle työntekijälle henkilöauton, jonka työntekijä vei asunnolleen. Yhtiö luovutti autoja myös sellaisten työntekijöiden käyttöön, joiden asemapaikkana olivat heidän asuntonsa. Työntekijä käytti autoa asuntonsa ja erityisenä työntekemispaikkana pidettävien tilapäisten työpisteiden välisiin matkoihin. Nämä ajot eivät olleet työntekijöiden yksityisajoja vaan yhtiön liiketoimintaan kuuluvia ajoja. Autoja käytettiin tällöin arvonlisäverolain 114 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla yksinomaan yhtiön vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa. Huomioitavaa on, että mikäli työntekijät olisivat saaneet ajaa autoilla myös yksityisajoja, olisi vähennysoikeus autoista poistunut. Kiinteistönvälitystoimintaa harjoittavalla yhtiöllä ei KHO:n kannan mukaan (KHO 18.9.1998 T 1764) ollut oikeutta vähentää henkilöautojen hankintahintaan, leasingmaksuihin ja käyttökustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa siltä osin kuin autoja käytettiin yhtiön verollisessa liiketoiminnassa, koska autoja käytettiin myös yhtiön palveluksessa olevien kiinteistönvälittäjien yksityisajoihin.

Työntekijän henkilökohtaiset kustannukset

Lähtökohtana vähennyskelpoisuudelle on, että elinkeinonharjoittaja ostaa tavaran tai palvelun verollista liiketoimintaansa varten. Näin ollen työtekijöiden henkilökohtaisina kustannuksina pidettävät tavarat tai palvelut jäävät vähennysoikeuden ulkopuolelle. Alla on muutamia esimerkkejä rajanvetotapauksista.

Kodin ja varsinaisen työpaikan väliset työmatkakustannukset ovat työntekijän henkilökohtaisia kustannuksia, eivätkä osa elinkeinonharjoittajan verollista toimintaa. Lentoliikennetoimintaa harjoittavalla yhtiöllä ei ollut oikeutta vähentää henkilökunnan asunnon ja varsinaisena työpaikkana pidetyn lentoaseman välisten, muun muassa yöaikaan taksilla suoritettujen matkojen kustannuksiin sisältyvää arvonlisäveroa eikä lentohenkilökunnalle kotimaan lennoilla vastikkeetta tarjottujen aterioiden hintaan sisältyvää arvonlisäveroa (KHO 25.9.2001 T 2290).

Yhtiön maksamat työntekijän muuttokustannukset, jotka aiheutuivat yhtiön saksalaisen tytäryhtiön palveluksessa olleen työntekijän siirtymisestä yhtiön palvelukseen Suomeen, olivat yhtiölle arvonlisäverotuksessa vähennyskelvottomia työntekijän yksityiseen kulutukseen liittyvinä kustannuksina. (KHO 3.9.2001 T 2036).

Vaikka liikunta saattaakin epäsuorasti vaikuttaa työtekijöiden hyvinvointiin ja sairaslomien vähenemiseen, on KHO todennut työntekijöiden liikunnan tukemisen olevan vähennyskelvotonta. KHO:n 7.8.2001 antamassa päätöksessä T 1764 yhtiö ei saanut vähentää henkilökuntansa vapaa-ajalla tapahtuvaa liikuntaa varten ostamiensa erilaisten tavaroiden ja palveluiden, kuten uimahallien, kuntosalien ja jumppatuntien sisäänpääsymaksujen sekä kuntoiluvälineiden hintoihin sisältyvää arvonlisäveroa.