Poikkeukset myynnin verollisuudesta

Suomessa liiketoiminnan muodossa tapahtuva tavaran ja palvelun myynti on arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan arvonlisäverollista. Pääsäännöstä poiketen tietyt luovutukset on säädetty arvonlisäverottomiksi. Näitä koskevat säännökset ovat arvonlisäverolain 4. luvussa.

Kiinteistöjen luovutukset

Kiinteistöjen luovutukset ovat pääsääntöisesti arvonlisäverolain 27 §:n mukaisesti arvonlisäverottomia. Kiinteistöllä tarkoitetaan lain 28 §:n mukaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet, laitteet ja kalusteet eivät kuitenkaan kuulu kiinteistöön.

Kiinteistön luovutusten verottomuudet koskevat omistusoikeuden luovuttamisen lisäksi arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamista. Tällaisena muuna näihin verrattavana, kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisena on pidetty esimerkiksi asunto-osakkeiden antaman hallinta-oikeuden luovutusta. Myöskään aiemmin yksityiskäytössä olleen kiinteistön siirto ja käyttöönotto liiketoimintaan ei ole arvonlisäveronalainen luovutus.

Arvonlisäverolain 27 §:n 2 momentin mukaan veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta siinäkään tapauksessa, että kiinteistön omistaja vastaa näistä kuluista ja on sisällyttänyt ne vuokraan tai yhtiövastikkeeseen.

Arvonlisäverolain 28 §:n 2 momentin mukaan kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomaisesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan, mitä kiinteistöstä säädetään. Tällaista tavanomaista asuinirtaimistoa ovat hallituksen esityksen mukaan erilaiset tarpeistoesineet sekä kodinkoneet ja -laitteet, esimerkiksi liedet, jää- ja pakastinkaapit sekä liesituulettimet.

Arvonlisäverolain 29 §:ssä on lueteltu tilanteet eli luovutukset, joista arvonlisäveroa pääsäännöstä poiketen kuitenkin suoritetaan. Nämä tilanteet koskevat
rakentamispalvelun myyntiä;
• maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myyntiä;
• hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvaa huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamista;
• kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteista luovuttamista;
• pysäköintitoiminnassa tapahtuvaa pysäköintipaikkojen luovuttamista;
• sataman tai lentokentän luovuttamista vesi- tai ilma-alusten käyttöön;
• säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttamista;
• ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttamista kiinteistöltä sekä
• yleisen tien tai rautatien kokonaishoitopalvelun luovuttamista valtiolle.

Rakentamispalvelulla tarkoitetaan arvonlisäverolain 31 §:n 2 momentin mukaan kiinteistöön kohdistuvaa rakennus- ja korjaustyötä sekä työn yhteydessä asennetun tavaran luovuttamista. Rakentamispalveluna pidetään myös tällaiseen työhön liittyvää suunnittelua, valvontaa ja muuta niihin verrattavaa palvelua.

Kun uudisrakennus myydään maapohjineen, kyse on kiinteistönluovutuksesta. Tässä tapauksessa itse rakennustyö verotetaan rakentamispalvelun ottamisena omaan käyttöön.

Majoitustoiminta on arvonlisäverollista vain, kun se tapahtuu liiketoiminnan muodossa. Arvonlisäverolain hallituksen esityksen mukaan hotelli- ja leirintäaluetoimintaan rinnastettavaa verollista majoitustoimintaa on esimerkiksi maatilamatkailun yhteydessä tapahtuva majoitus. Oikeuskäytännössä (esimerkiksi KHO 6.11.1998 T 2440) majoitustoiminnan liiketoiminnallisuutta arvioitaessa huomiota on kiinnitetty muun muassa vuokra-aikoihin, vuokrattavien mökkien määrään, markkinointiin sekä toiminnan tarkoitukseen ja kehitykseen.

Arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen

Jotta arvonlisäverotus kohtelisi tasavertaisesti vuokratuissa ja itse omistetuissa kiinteistöissä harjoitettua arvonlisäverollista liiketoimintaa, mahdollistaa arvonlisäverolaki tietyin edellytyksin arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumisen kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta. Tällöin kiinteistön omistaja suorittaa käyttöoikeuden luovuttamisesta veroa ja voi vastaavasti myös vähentää tähän arvonlisäverolliseen liiketoimintaan tekemiinsä investointeihin ja muihin hankintoihin sisältyneen arvonlisäveron. Näin arvonlisäverot eivät piilevänä verona siirry kiinteistön vuokraan. Verovelvollisella vuokralaisella puolestaan on oikeus vähentää vuokraan sisältyvä arvonlisävero siltä osin, kuin hän käyttää kyseessä olevaa kiinteistöä tai sen osaa vähennyskelpoiseen tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain 30 §:n mukaan verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Oikeuskäytännön mukaan hakeutumisen kohteena voi kuitenkin olla mikä tahansa erotettavissa oleva tila (KHO 15.11.1996 T 3563). Edellytyksenä on lisäksi, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio ja myös luovutuksensaaja hakeutuu verovelvolliseksi, mikäli luovutuksensaaja luovuttaa kiinteistön käyttöoikeuden edelleen.

Keskinäistä kiinteistöyhtiötä koskee edellistä tiukempi erityissääntö. Kiinteistöosakeyhtiöllä on oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta vain, mikäli osakkaalla on täysimääräinen vähennysoikeus vastikkeen sisältämästä verosta tai jos osakkaana on valtio. Osakkaan tilojen tulee siis olla joko hänen oman täysin arvonlisäverollisen liiketoimintansa käytössä tai hänen tulee vuokrata hallitsemiaan tiloja verollisina. Käytännössä hyvin vähäinen ei-verollinen käyttö ei ole ollut esteenä hakeutumiselle.

Myös muut osakeyhtiöt ja osuuskunnat, joiden toiminnan tarkoituksena on hallita kiinteistöä, sekä niiden osakkaat ja jäsenet, voivat hakeutua samoin edellytyksin arvonlisäverovelvollisiksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Kun kiinteistöosakeyhtiö tai vuokranantaja on hakeutunut arvonlisäverolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksista, tulee sen periä vastike tai vuokra arvonlisäverollisena. Tässä tapauksessa myös vastikkeeseen tai vuokraan mahdollisesti sisältyvät muut veloitukset, esimerkiksi vesimaksu, peritään verollisina.

Koulutus

Koulutuspalvelun myynti on arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan arvonlisäverosta vapaata. Arvonlisäverolaissa on erikseen määritelty, mitä koulutuspalvelulla tarkoitetaan, eikä verovapaus näin ollen koske kaikenlaista koulutusta. Koulutuspalvelulla tarkoitetaan arvonlisäverolain 40 §:n mukaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Yleissivistävää koulutusta on esimerkiksi peruskouluissa, lukioissa, kansalaisopistoissa ja kansanopistoissa annettava koulutus. Ammatillinen koulutus tarkoittaa puolestaan ammatillista peruskoulutusta ja lisäkoulutusta. Korkeakouluopetus on yliopistoissa ja korkeakouluissa annettavaa opetusta ja taiteen perusopetusta on taiteen perusopetuksesta annetussa laissa (424/92) tarkoitettu kuntien järjestämä opetus.

Jotta kysymyksessä olisi veroton koulutus, sen tulee olla siis joko lain nojalla järjestettyä tai lain nojalla valtion varoin avustettua. Tällaista verotonta koulutusta on muun muassa opetus nuorisokoulutusta antavissa ammatillisissa oppilaitoksissa, ammatillisissa aikuiskoulutuskeskuksissa sekä musiikkioppilaitoksissa. Hallituksen esityksessä on todettu, että verotonta on myös esimerkiksi sisäasiainministeriön hallinnonalaan kuuluvassa poliisiopistossa ja palo-opistossa sekä oikeusministeriön hallinnonalaan kuuluvassa vankeinhoidon koulutuskeskuksessa annettava opetus. Tarkoituksena on vapauttaa lainsäädäntöön perustuva koulutus verosta yleisesti. Koulutuksen verollisuuteen ei vaikuta koulutuksen tarkoitus opiskelijalle (tutkintoon tähtäävä vai harrastusluonteinen). Koulutusta ei tee verottomaksi se, että siihen myönnetään harkinnanvaraista avustusta valtion varoista, vaan avustuksen saamisen tulee perustua lakiin.

Muunlainen koulutus on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Esimerkiksi autokoulut ovat verovelvollisia opetustoiminnastaan. Samoin henkilöstökoulutus on arvonlisäverolain yleisten sääntöjen nojalla verollista. Mikäli järjestäjänä on kuitenkin edellä tarkoitetulla tavalla lakisääteistä koulutusta antava oppilaitos tai yleishyödyllinen yhteisö, joka ei harjoita liiketoimintaa, on koulutus normaalisti verotonta. Näin esimerkiksi kesäyliopistojen järjestämä koulutus voi olla arvonlisäverotonta yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuutta koskevan 4 §:n perusteella, mikäli toiminnasta saatu tulo ei ole yhteisön tuloveronalaista elinkeinotuloa.

Veroa ei 39 §:n mukaan suoriteta myöskään, kun koulutustoimen harjoittaja luovuttaa koulutuksensaajalle koulutuksen yhteydessä koulutukseen tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Oppilaitoksessa koulutuksensaajalle tapahtuvaa tarjoilua koskee tätä laajempi verottomuus, sillä tällaisesta tarjoilusta ei suoriteta veroa palvelun myyjästä riippumatta, kun tarjoilu tapahtuu koulutuksen yhteydessä ja tarjoilu liittyy tavanomaiseen koulutukseen.

Rahoitus ja vakuutus

Rahoituspalvelut on vapautettu arvonlisäverosta. Myös Euroopan yhteisöjen arvonlisäverodirektiivissä rahoituspalvelut on säädetty verottomiksi. Rahoitustoiminnan verottomuus koskee vain arvonlisäverolain 42 §:ssä lueteltuja palveluita, ja näin ollen muun muassa pankkien säilytyspalvelut sekä notariaattipalvelut ovat verollisia.

Arvonlisäverolain 42 §:n mukaan rahoituspalveluilla tarkoitetaan
1) takaisinmaksettavien varojen hankintaa yleisöltä ja muuta varainhankintaa;
2) luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä;
3) luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa;
4) maksuliikettä;
5) valuutanvaihtoa;
6) arvopaperikauppaa ja
7) takaustoimintaa.

Arvonlisäverolain 43 §:n mukaan asunto- ja kiinteistöosakkeiden myynti ja välitys eivät ole verottomia rahoituspalveluita, vaan niistä on suoritettava arvonlisäveroa.

Vakuutuspalveluiden myynnin ja välityksen verottomuudesta säädetään arvonlisäverolain 44 §:ssä. Vakuutuspalveluina pidetään muun muassa vakuutushakemusten käsittelyä, eläkkeitä sekä vakuutustoimintaan liittyviä vahingontarkastuspalveluita.

Vakuutus- ja erityisesti rahoituspalveluiden verottomuutta koskevat rajanvedot ovat usein käytännössä erittäin hankalia ja asiasta on olemassa laaja oikeuskäytäntö.

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelut

Arvonlisäverolain 34 §:n mukaan veroa ei suoriteta terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä. Veroa ei myöskään suoriteta, kun hoitotoimen harjoittaja luovuttaa hoidon yhteydessä hoitoon tavanomaisesti liittyviä palveluja ja tavaroita. Lain 35 §:ssä on määritelty, mitä terveyden- ja sairaanhoitopalveluilla tarkoitetaan. Myös esimerkiksi sairaankuljetukset ja hammaslääkärin työsuoritukset on nimenomaisella lain säännöksellä vapautettu arvonlisäverosta.

Sosiaalihuolto

Arvonlisäverolain 38 §:ssä määritelty sosiaalihuoltona tapahtuva palveluiden ja tavaroiden myynti on verovapaata. Esimerkiksi lasten päivähoito ja vanhustenhuolto ovat arvonlisäverosta vapaita. Verohallitus on julkaissut 6.3.2006 ohjeen 413/40/2006, jossa on laajasti käsitelty sosiaalihuoltopalveluita.

Esiintymispalkkiot ja eräät immateriaalioikeudet

Arvonlisäverolain 45 §:n mukaan veroa ei suoriteta muun muassa esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän palkkiosta taikka tällaisen esiintyjän esityksen ääni- tai kuvatallennusta koskevan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta. Myöskään urheilijan palkkiosta ei suoriteta arvonlisäveroa.

Kirjallisen tai taiteellisen teoksen luojan, teoksen kääntäjän tai muuttajan taikka teosten tai niiden osien yhdistäjän tekijänoikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta ei suoriteta arvonlisäveroa. Arvonlisäverollista on kuitenkin esimerkiksi mainosteoksen, kartan, tietokoneohjelman tai elokuvan esittämisoikeuden luovuttaminen.

Tekijänoikeuslakiin perustuvan oikeuden luovuttamisesta tai oikeuden perusteella saadusta korvauksesta ei arvonlisäverolain 45 §:n 3 momentin tilanteissa (esimerkiksi, kun on kyse hyvityksestä teoksen kappaleiden valmistamisesta yksityiseen käyttöön) suoriteta arvonlisäveroa, kun korvauksen saajana on tekijänoikeuden haltijoita edustava järjestö tai korvaus saadaan tällaiselta järjestöltä.

Muita poikkeuksia myynnin arvonlisäverollisuudesta

Sanoma- ja aikakauslehtien myynti on verotonta, jos kyseessä on vähintään yhden kuukauden ajaksi tilattu lehti. Verottomia ovat arvonlisäverolain 55 §:n mukaan myös yleisesti tilattuina myytävien sanoma- ja aikakauslehtien luovuttaminen ilmaiseksi vähintään kuukauden ajaksi.

Arvonlisäverolain 56 §:n mukaan veroa ei myöskään suoriteta vähintään neljä kertaa vuodessa ilmestyvän sanoma- tai aikakauslehden painoksen myynnistä yleishyödylliselle yhteisölle, joka julkaisee lehteä pääasiassa jäseniään tai osakkaitaan varten eikä harjoita sanoma- tai aikakauslehtien julkaisemista tai myyntiä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 58 §:ssä on vähintään 10 metriä pitkät vesialukset, jotka eivät ole rakenteeltaan pääasiallisesti huvi- tai urheilukäyttöön tarkoitettuja, sekä tällaisiin aluksiin kohdistuvat työsuoritukset vapautettu arvonlisäverosta.

Arvonlisäverolain 59 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta muun muassa itse poimituista, luonnonvaraisista marjoista ja sienistä, jotka poimija myy sellaisenaan muualta kuin erityisestä myyntipaikasta.

Arvonlisäverolain 61 §:n mukaan veroa ei suoriteta muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä. Esimerkiksi yhtiön omistaman yksinomaan edustustarkoituksiin käytetyn veneen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa.