Kiinteistöjen arvonlisäverotuksen perusteet

Arvonlisäverokoulun kuudennessa osassa käsitellään pääpiirteittäin kiinteistöjen arvonlisäverotukseen liittyviä säännöksiä. Kirjoituksessa keskitytään kiinteistöjen luovutusten verollisuutta ja verottomuutta, vapaaehtoisesti verovelvolliseksi hakeutumista sekä kiinteistöihin liittyvien kulujen vähennysoikeutta koskeviin asioihin. Artikkelissa sivutaan myös kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotukseen liittyviä säännöksiä. Kiinteistöjen uudisrakennus- ja perusparannusinvestointien ALV-käsittelyyn liittyviin uusiin arvonlisäverolain (AVL) säännöksiin on viitattu vain lyhyesti.

Kiinteistön myynnin ja käyttöoikeuden luovutuksen verottomuus

Arvonlisäverolain 27 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan oikeuden luovuttamisesta. Veroa ei myöskään suoriteta kiinteistön verottoman käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä tapahtuvasta sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen hyödykkeen luovuttamisesta. Näiden kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen liittyvien energiahyödykkeiden luovutus on verotonta riippumatta siitä, veloitetaanko niistä erikseen vai osana (verotonta) vuokraa tai vastiketta.

Kiinteistöjen omistus- tai käyttöoikeuden luovutukset ovat siten lähtökohtaisesti verottomia. Myös keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeen myynti katsotaan verottomaksi kiinteistön luovutukseksi AVL 27 §:n perusteella. Kiinteistön vuokrauksen verottomuuden osalta lakiin on kuitenkin otettu mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi (AVL 30 §). Hakeutumista on selostettu tarkemmin myöhemmin tässä artikkelissa.

Kiinteistön määritelmä arvonlisäverotuksessa

AVL 28 §:n mukaan kiinteistöllä tarkoitetaan maa-aluetta, rakennusta ja pysyvää rakennelmaa tai niiden osaa. Rakennus on kiinteistö riippumatta siitä, omistaako rakennuksen omistaja tai muu haltija myös maapohjan, jolla rakennus sijaitsee. Pysyvinä rakennelmina puolestaan pidetään muun muassa pysyviksi tarkoitettuja, omilla perustuksillaan sijaitsevia rakennelmia, kuten siltoja, katoksia, varastosäiliöitä ja -siiloja. Vesi- ja viemäriverkostot ynnä muut vastaavat verkostot katsotaan pääsääntöisesti osaksi kiinteistöä.

Kiinteistön myyntiin tai vuokraukseen tavanomaisesti liittyvään asuinirtaimistoon sovelletaan kiinteistöjen arvonlisäverotuksessa noudatettavia periaatteita. Sen sijaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat laitteet ja koneet katsotaan arvonlisäverotuksessa irtaimiksi esineiksi, joiden myynti tai vuokraus on, kiinteistön myynnistä ja vuokrauksesta poiketen, lähtökohtaisesti arvonlisäverollista. Erityistä toimintaa palvelevana tarpeistona pidetään esimerkiksi ravintolayrityksen käyttämiä koneita ja kylmälaitteita sekä ravintolakalusteita.

Verolliset kiinteistönluovutukset

AVL 29 §:n mukaan arvonlisäveroa suoritetaan edellä mainitusta poiketen:
1) rakentamispalvelun myynnistä
2) maa- tai kiviaineksen otto-oikeuden, metsän hakkuuoikeuden tai metsästys- taikka kalastusoikeuden myynnistä
3) hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta
4) kokous-, näyttely- tai urheilutilan taikka muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteisesta luovuttamisesta
5) pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta
6) sataman tai lentokentän luovuttamisesta vesi- tai ilma-alusten käyttöön
7) säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttamisesta
8) ilmoitus- tai mainostilan, ajanviete- tai virvoitusjuoma-automaatin tai muun sellaisen laitteen taikka pelin vaatiman tilan luovuttamisesta kiinteistöltä
9) yleisen tien tai rautatien kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta valtiolle.

Verollisena maa- ja kiviaineksen myyntinä käsitellään esimerkiksi maan, hiekan, soran ja turpeen otto-oikeuden myynti. Sen sijaan maa-alueen myynti on verotonta AVL 27 §:n nojalla.

Majoituspalvelujen myyntiin sovelletaan alennettua 8 % verokantaa. Oikeuskäytännössä on runsaasti rajanvetoa erityisesti sen suhteen, millä edellytyksillä ja missä olosuhteissa myyjän katsotaan luovuttavan verollisia majoituspalveluja ja toisaalta harjoittavan verotonta kiinteistönvuokrausta. Rajanvetoperusteina on käytetty muun muassa tilojen luovutuksen ajallista kestoa, luovutettavien tilojen määrää ja tilojen tosiasiallista käyttöä sekä toiminnan mahdollista kilpailua muun majoitustoiminnan kanssa. Myös pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta on runsaasti oikeuskäytäntöä.

Kokous- ja muiden vastaavien tilojen käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovutus on verollista. Urheilutilan luovutuksessa on usein kyse erilaisten liikunta- ja pelivuorojen myynnistä, kuten tenniskenttävuorojen myynnistä, jolloin myyntiin sovelletaan alennettua 8 prosentin verokantaa.

Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta

AVL 30 §:n mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:stä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti vähennykseen tai AVL 131 §:n niin sanottuun kuntapalautukseen oikeuttavaan toimintaan tai että kiinteistön käyttäjänä on valtio. Ratkaisevaa on siten vuokralaisen kiinteistöllä harjoittama toiminta. Vähäinenkin vähennyskelpoinen toiminta on riittävää, kunhan toiminta on jatkuvaa (KHO 2007 T 268). Hakeutuminen ei ole mahdollista esimerkiksi asuinkäytössä olevien tilojen osalta, täysin arvonlisäverottomassa käytössä olevien tilojen, kuten rahoitus- ja vakuutustoiminnassa tai terveyden- ja sairaanhoitotoiminnassa käytettävien tilojen osalta, eikä verovelvollisten yritysten vähennysrajoitusten alaisessa käytössä, kuten pelkässä edustuskäytössä, olevien tilojen osalta.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osalta hakeutuminen edellyttää, että osakkaalla on oikeus vähentää tai saada palautuksena tiettyä tilaa koskevaan vastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti tai että osakkaana on valtio. Osakkaan tulisi siten käyttää tilaa omassa täysin vähennyskelpoisessa toiminnassaan tai vuokrata tiloja verollisina.

Hakeutuminen vapaaehtoisesti verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta tulee tehdä erikseen, vaikka verovelvollinen jo olisi ALV-rekisterissä verollisen liiketoiminnan harjoittamisesta. Uuden verovelvollisen ollessa kyseessä hakeutuminen tehdään verohallintoon toimitettavalla perustamisilmoituslomakkeella, muussa tapauksessa muutosilmoituslomakkeella.

Hakeutuminen voi koskea vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Käytännössä pienin hakeutumisyksikkö on yleensä huoneisto, mutta korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun (1996 T 3563) perusteella hakeutumisyksikkönä voi olla muukin selvästi erotettavissa oleva, toiminnallisen kokonaisuuden muodostava tila. Verovelvollisuus voi koskea vain osaa kiinteistöstä.

Kiinteistön vuokrausketju saattaa olla moniportainen, eli samaa kiinteistöä saatetaan edelleen- tai alivuokrata ketjussa useita kertoja eteenpäin. Hakeutumisketju voi olla alkupäästä avoin, jolloin esimerkiksi kiinteistön edelleen vuokraaja voi yleisten edellytysten täyttyessä hakeutua verovelvolliseksi riippumatta siitä, onko kiinteistön omistaja hakeutunut verovelvolliseksi. Hakeutumisketjun tulee kuitenkin olla loppupäästään jatkuva, eli kiinteistön omistajan hakeutumisoikeus ja kulujen vähennysoikeus edellyttää, että edelleenvuokraaja on hakeutunut verovelvolliseksi. Kiinteistön omistajan ja edelleenvuokraajien hakeutuminen edellyttää aina, että kiinteistön loppukäyttäjä käyttää kiinteistöä jatkuvasti edes osittain vähennys- tai palautuskelpoiseen tarkoitukseen tai että loppukäyttäjä on valtio.

Kiinteistön vuokraavan tahon tulee hakeutumisen jälkeen periä kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta suoritettava korvaus sekä maksut sähköstä, lämmöstä, vedestä ja muista energiahyödykkeistä arvonlisäverollisina. Vuokralaisella on oikeus vähentää näihin kuluihin sisältyvä arvonlisävero siltä osin, kuin hän itse käyttää kiinteistöä vähennyskelpoisessa toiminnassa. Keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkaalla tulisi olla täysimääräinen kulujen vähennysoikeus, jotta kiinteistöyhtiöllä olisi oikeus hakeutua verovelvolliseksi.

Hakeutuja voidaan pääsäännön mukaan merkitä rekisteriin aikaisintaan siitä ajankohdasta alkaen, jolloin hakeutumista koskeva ilmoitus on jätetty verovirastoon. Hakeutua tulisi siten riittävän varhain, eli jo siinä vaiheessa, kun ryhdytään tulevaa vuokraustoimintaa valmisteleviin toimenpiteisiin.

Edellä mainittuun periaatteeseen on kuitenkin säädetty poikkeus arvonlisäverolain 106 §:ssä. Niin sanottu takautuva vähennys on mahdollinen, jos verovelvolliseksi hakeutunut on tehnyt tai teetättänyt kiinteistöön kohdistuvan uudisrakennus- tai perusparannusinvestoinnin ja hakeutuminen on tehty 6 kuukauden kuluessa valmistuneen tai perusparannetun kiinteistön käyttöönotosta.

Verovelvolliseksi hakeutumista harkittaessa on arvioitava myös menettelyn taloudellinen kannattavuus, koska hakeutumisesta seuraa uusia hallinnollisia velvoitteita. Useimmiten verovelvolliseksi hakeutuminen on kiinteistön omistajalle kannattavaa tilanteissa, joissa suunnitellaan vuokrattavaksi aiottavan kiinteistön uudisrakennusprojektia tai jo verottomasti vuokrattavan kohteen perusparannusta. Myös vuokralaisen vaihtuminen ei-verollista toimintaa harjoittavasta verollisen toiminnan harjoittajaksi saattaa kiinteistön omistajan näkökulmasta olla tilanne, jossa verovelvolliseksi hakeutuminen kannattaa tehdä.

Verohallitus on antanut uuden ohjeen hakeutumisesta arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta (Ohje Dnro 1962/40/2007, 31.12.2007).

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotus

Kiinteistöhallintapalvelut, kuten rakentamispalvelut ja kiinteistönhoitopalvelut, ovat verollisia palveluja. Arvonlisäverotuksen neutraalisuuden toteuttamiseksi kiinteistöhallintapalveluja koskee erityissäännös niin sanotusta oman käytön verotuksesta (AVL 32 §). Kiinteistön omistajan tai haltijan on tällöin suoritettava oman käytön vero (22 %), mikäli hän itse tai omalla henkilökunnallaan suorittaa tai suorituttaa kiinteistöön kohdistuvia palveluja ja ao. kiinteistöä käytetään muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön tai kiinteistöä vuokrataan verottomasti.

Kiinteistöhallintapalveluiden oma käyttö on verollista, vaikka kiinteistön omistaja tai haltija ei myisi vastaavia palveluja ulkopuolisille. Oman käytön veron suorittamisvelvollisuus myös koskee kaiken tyyppisiä yhteisöjä, kuten arvonlisäverotonta toimintaa harjoittavia yrityksiä (esimerkiksi pankit ja lääkärikeskukset) sekä muuta kuin liiketoimintaa harjoittavia yhdistyksiä, jos kiinteistöhallintapalvelut suoritetaan omalla henkilökunnalla. Oman käytön verotus ei kuitenkaan tule sovellettavaksi, jos töitä suoritetaan pienimuotoisesti eli jos kiinteistöhallintapalveluista maksetut palkkakustannukset sosiaalikuluineen eivät ylitä 35 000 euroa vuodessa. Oman käytön verotus ei sovellu myöskään sellaisten henkilöiden osalta, jotka käyttävät työsuorituksen kohteena olevaa kiinteistöä pääasiallisena asuntonaan.

Kiinteistöön kohdistuvien kulujen vähennysoikeus

Kiinteistöön kohdistuvien kulujen, kuten rakentamis-, korjaus- ja perusparannuskulujen sekä erilaisten käyttö- ja hoitokulujen vähennyskelpoisuus määräytyy sen mukaan, missä käytössä kyseinen kiinteistö on. Verovelvollisen oman arvonlisäverollisen liiketoiminnan käytössä olevaan omistus- tai vuokrakiinteistöön kohdistuvien kustannusten sisältämä arvonlisävero on verovelvolliselle lähtökohtaisesti vähennyskelpoista.

Vuokralaisella ja keskinäisen kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkaalla on lisäksi erityissäännöksen (AVL 111 §) nojalla oikeus vähentää sähkön, kaasun, lämmön, veden tai muun sellaisen energiahyödykkeen sisältämä arvonlisävero, josta kiinteistön omistaja tai haltija on vastannut ja jonka tämä on veloittanut vuokralaiselta tai osakkaalta joko erikseen tai osana verotonta vuokraa tai vastiketta. Vähennysoikeuden edellytyksenä on kuitenkin, että kiinteistön omistaja tai haltija on antanut vuokralaiselle tai osakkaalle selvityksen ostamastaan energiahyödykkeestä suoritettavan veron määrästä.

Jos kiinteistön omistaja tai haltija vuokraa kiinteistön arvonlisäverottomasti, on kyseiseen verottomasti vuokrattavaan kiinteistöön kohdistuviin kustannuksiin sisältyvä arvonlisävero vähennyskelvotonta kiinteistön omistajalle tai muulle kiinteistön vuokralle antavalle taholle. Kiinteistön omistajalla tai haltijalla ei myöskään ole oikeutta vähentää edellä mainittujen energiahyödykkeiden ostohintaan sisältyvää arvonlisäveroa, jos hän perii vuokralaiselta tai keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaalta verotonta vuokraa tai vastiketta. Koska kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen verottomuudesta seuraa kiinteistön omistajalle tai haltijalle kiinteistöön kohdistuvien kulujen vähennyskelvottomuus, kannattaa tämän harkita, olisiko edellä mainittu vapaaehtoinen hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta (AVL 30 §) mahdollista ja kannattavaa.

Vapaaehtoisesti verovelvolliseksi hakeutumisesta seuraa, että kiinteistön omistajalla tai haltijalla on oikeus vähentää kyseiseen kiinteistöön kohdistuvien kustannusten, kuten rakentamis- ja perusparantamiskustannusten sekä hoito- ja käyttökustannusten sisältämä arvonlisävero. Jos verovelvollisuus koskee vain osaa kiinteistöstä, vähennyskelpoista on se osa verollisista hankinnoista, jotka kohdistuvat verolliseen kiinteistön osaan. Kulut tulee kohdistaa mahdollisimman pitkälle suoraan tiloihin, joista on hakeuduttu ja jotka käsitellään verollisina ja toisaalta verottomina käsiteltäviin tiloihin. Kiinteistöjen yleiskulujen osalta tulisi tehdä jako vähennyskelpoisiin ja -kelvottomiin käytön suhteessa (AVL 117 §).

Uudisrakennus- ja perusparannusinvestointien ALV-käsittely

Uudisrakennus- ja perusparannusinvestointien ALV-käsittelyyn liittyviä arvonlisäverolain säännöksiä on muutettu merkittävästi 1.1.2008 voimaan tulleella laajalla lainmuutoksella (23.11.2007/1061). Aiempien säännösten mukaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneestä rakentamispalvelusta tuli suorittaa (kumotun) AVL 33 §:n perusteella niin sanottu oman käytön vero, kun elinkeinonharjoittaja myi kiinteistön tai otti sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, jos rakentamispalvelusta tai kiinteistön hankinnasta oli voitu tehdä vähennys tai jos rakentamispalvelu oli itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

ALV-vähennyksen palautus- tai oikaisuvelvollisuutta ei ollut, mikäli kiinteistö myytiin tai sen käyttötarkoitus muuttui myöhemmin kuin viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu oli valmistunut. Ostettujen rakentamispalvelujen osalta oli palautettava alun perin vähennetty määrä täysimääräisenä. Itse suoritettujen rakentamispalvelujen osalta veron perusteena oli palveluista aiheutuneiden välittömien ja välillisten kustannusten yhteismäärä.

Aiemmassa arvonlisäverolaissa ei ollut säännöksiä verovelvollisen eduksi tehtävistä ALV-vähennysten oikaisuista eikä esimerkiksi ajan kulumista voitu ottaa huomioon ALV-vähennysten palautusten määrää laskettaessa. Säännösten muutosten seurauksena arvonlisäverotuksessa sovelletaan uutta ALV-vähennysten tarkistusmenettelyä kiinteistöjen uudisrakennus- ja perusparantamiskustannusten osalta. Uusien säännösten perusteella uudisrakennus- ja perusparannusinvestointien ALV-vähennyksiä tarkistetaan muun muassa, jos kiinteistön vähennykseen oikeuttava käyttö kasvaa tai vähenee suhteessa alkuperäiseen käyttöön tai jos kiinteistö luovutetaan niin sanotun tarkistuskauden (10 vuotta) aikana. Muun muassa tarkistamisen aiheuttavia tilanteita, tarkistuskauden määräytymistä, tarkistusten laskemisperiaatteita, tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtoa sekä tarkistusten oikaisuja koskevat uudet säännökset sisältyvät pääasiassa arvonlisäverolain 11 lukuun. Lainmuutoksesta on julkaistu artikkeli Tilisanomien numerossa 6/2007.