Virheellinen tosite, virhe kirjanpidossa

Kirjanpitovirheen korjaaminen on rutiininomainen toimenpide. Koska kirjanpidon on oltava oikein, havaitut virheet on korjattava. Korjaamatta jättäminen veisi pohjaa monilta kirjanpidolle rakennetuista sovelluksista. Virheellinen kirjanpito johtaa lähtökohtaisesti väärään tilinpäätökseen ja mahdollisesti väärään toimintakertomukseen. Virheet voivat vaikuttaa rahoittajan tekemiin päätöksiin, sijoitusmarkkinoihin, verojen määräytymiseen, yleensäkin yrityksestä saatavaan informaatioon ja sen myötä esimerkiksi varojenjakopäätökseen, oman pääoman menettämisestä tehtävään ilmoitukseen tai sen laatimatta jättämiseen, arvioon yritys­saneerauksesta ja niin edelleen.

Virheellisyys voi olla vakava asia. Olennaisten virheiden yhteydessä tulee arvioitavaksi myös joukko vastuukysymyksiä.­ Potentiaalisia vastuullisia voivat olla ainakin yritysjohto (osake­yhtiössä toimitusjohtaja ja hallituksen jäsenet), yrityksen henkilökunta (liiketoimen toteuttaja, hyväksyjä, kirjanpidosta eri rooleissa vastaavat henkilöt), palveluntuottaja (tilitoimisto ja siinä asianomaisesta kirjanpidosta ja sen valvonnasta ­vastaavat) sekä tilintarkastajat apuvoimineen. Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa useissa lausunnoissaan kirjanpitovirheiden korjaamiseen. Vastuukysymysten käsittely on ollut vähäisempää.

Lähtökohtaisesti kirjanpitolautakunta on todennut, ettei sen toimivaltaan kuulu kannanottaminen vastuukysymyksiin (KILA 1998/1546). Tosiasiassa vähintään varovaisia kannanottoja on lukuisia. Selkeimmin kirjan­pitolautakunta on ottanut kantaa vastuukysymykseen lausunnossaan KILA 2011/1866. Toimivaltakysymyksen lisäksi kannanottamista hankaloittaa se, että lautakunnassa ovat edustettuina potentiaalisten vastuullisten etutahot. Kun lautakunnan käsittelemissä asioissa vahinko yleensä on jo tapahtunut, on ymmärrettävää, etteivät edunvalvojat etuile vastuunkantajaa nimettäessä.

Menneisiin tilikausiin kohdistuvien virheiden korjaamisen yleisperiaatteena on, että edellisten tilikausien tilinpäätöksistä puuttuvat tuotot ja kulut kirjataan veroseuraamuksineen oikaisemalla tase-erää Edellisten tilikausien voitto/tappio (KILA 2005/1750, KILA 2008/1810). Korjaukset ja oman pääoman muutokset on ilmoitettava liitetiedoissa (KPA 2:2 § ja KPA 2:5 §). Vähäiset edellisille tilikausille kuuluvat tuotot, kulut ja verot voidaan esittää tuloslaskelman asianomaisissa nimikkeissä tilikaudelle kuuluvien erien tavoin hyvään kirjanpitotapaan sisältyvän olennaisuuden periaatteen mukaisesti. Vähäisyys (tai olennaisuus) on ratkaistava tapauskohtaisen harkinnan mukaan ottaen huomioon muun muassa erän vaikutus asianomaisen taseen tai tuloslaskelman rivin euromäärään, omaan pääomaan sekä taseen loppusummaan. Erityisesti harkinnassa tulee kiinnittää huomiota siihen, onko erä tai tieto sen tilinpäätöskäsittelystä olennainen jonkun tilinpäätöksen hyväksikäyttäjän kannalta. Epäselvissä ja tulkinnanvaraisissa tilanteissa erä tulee tulkita olennaiseksi: virheiden välttämiseksi ja vastuukysymysten hallitsemiseksi suositeltavaa on, että korjaukset tehdään aina taseen kautta ja niistä annetaan liitetieto.

Poistoihin tehtävät korjaukset

Poistoihin tehtävät korjaukset ovat poikkeus edellä selostetusta pääsäännöstä. KPL 5:5 §:ssä säädetään pysyvien vastaavien hyödykkeiden hankintamenoille lähtökohtainen aktivointi- ja poistopakko. Pysyvien vastaavien aineettomien hyödykkeiden aktivoituja hankintamenoja koskee poistopakko KPL 5 luvussa olevien erillissäännösten nojalla.

Koska hyödykkeen koko hankintameno on vähennettävä nimenomaisesti poistona ja koska jo vähennettyä poistoa ei ole mahdollista palauttaa korjauksena hankintamenoon, poistoja koskevat muutokset esitetään tuloslaskelmassa muutetun poistosuunnitelman mukaisesti. Alipoistotapauksessa poistoalijäämä vähennetään osana kuluvalta tilikaudelta poistosuunnitelmaan sisällytettävää poistoa, ylipoisto­tapauksessa toimitaan uuden tarkistetun poistosuunnitelman mukaisesti, jo vähennettyihin eriin ei ole mahdollista puuttua. Liite­tiedoissa annetaan tarpeelliset selvitykset ja varmistetaan oikean ja riittävän kuvan muodostuminen (ks. KILA 2008/1810).

KILA ja väärät tositteet

Kirjanpitolautakunta on antanut kaksi lausuntoa vääriin tositteisiin perustuvista kirjauksista. Molemmissa lautakunta on jossain määrin käsitellyt myös vastuukysymyksiä (ks. KILA 2009/1840 ja KILA 2013/1901).

Kirjanpitoon liitettyjen tositteiden mukaan yhtiö oli ostanut koneen tai suorittanut komissioita kauppasopimuksista. Kirjanpitolautakunnalta lausuntoa pyytäneen viranomaisen mukaan yrityksen suoritukset eivät olleet ainakaan kokonaisuudessaan suorituksia kirjausten perustana käytetyissä laskuissa mainituista tuotannontekijöistä, vaan ainakin osittain kolmannelle osapuolelle suorituksen saajayhtiön kautta kulkenutta lahjusta. Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonsa rajauksena, ettei se ota kantaa näyttökysymyksiin eikä rikos- tai yhtiöoikeudellisiin kysymyksiin ja antaa lausuntonsa vain kysyjän esittämien tietojen pohjalta.

Kirjanpitolautakunta viittasi sovellettavia säännöksiä käsitellessään toisaalta tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevaan oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen sekä siihen, että hallitus ja toimitusjohtaja allekirjoittavat puheena olevat asiakirjat. Yhtiölainsäädännön kirjanpitolautakunta rajasi lausuntonsa ja lausunnonantovaltuuksiensa ulkopuolelle, eikä näin ollen käsitellyt laajemmin osakeyhtiön toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenten velvollisuuksia ja vastuuta.

Osakeyhtiölaissa toimitusjohtajan tehtäväksi säädetään: toimitusjohtaja vastaa, että yhtiön kirjan­pito on lain mukainen ja varainhoito luotettavalla tavalla järjestetty (OYL 6:17). Osakeyhtiön hallitus huolehtii yhtiön hallinnosta ja sen toiminnan asianmukaisesta järjestämisestä sekä vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty (OYL 6:2).

Nämä säännökset huomioon ottaen hallituksella ja toimitus­johtajalla on ensisijainen vastuu tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuudesta. Vastuunkantamiseen kuuluu kirjanpidon, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laadinnan valvonta, prosessien rakentaminen ja toteuttaminen­ oikeellisuutta tukevalla ja varmistavalla tavalla.

Virheen paljastuessa saattaa tulla tutkittavaksi näiden prosessien asianmukaisuus sekä toimitusjohtajan ja kunkin hallituksen jäsenen huolellisuus oikeellisuuden varmistamisessa ennen kuin he ovat allekirjoittaneet tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen.

Itse en olisi valmis allekirjoittamaan hallituksen jäsenenä, ennen kuin olen kuullut laatimisesta ja valvonnasta vastaavia henkilöitä hallituksen kokouksessa, esimerkiksi talousjohtajaa, sisäistä tarkastajaa tai toimitusjohtajaa yrityksen koosta ja taloushallinnon organisoinnista riippuen. Osa kuulemisesta on mielestäni suositeltavaa toteuttaa ilman toimitusjohtajan läsnäoloa – myös toimitusjohtajan osalta hallituksella on valvontavastuu.

Väärän tositteen osalta selvitettäviä asioita ovat, tiesikö tilinpäätöksen allekirjoittaja tai olisiko hänen tullut tietää, ettei tosite vastaa tosiasioita. Arvioinnissa kiinnitetään huomiota edellä selostettuun organisoinnin ja valvonnan huolellisuuteen. Erityinen vastuu on myös tositteen hyväksyjällä.

Tahallisuus kirjanpitolain vastaista

Lähtökohtaisesti ostajan kirjauksiin ei vaikuta, mitä myyjä kaupasta saamillaan rahoilla tekee – eikä sitä yleensä tarvitse selvittää. Kirjaukset on tehtävä kuitenkin kaikilta osin oikein. Jos samalla tositteella ostetaan kone ja osallisuus lahjukseen ja kirjaus tehdään vain kone-tilille, menetellään väärin.

Tahallinen väärinkirjaaminen on kirjanpitolain vastaista: tässä ei ole kysymys siitä, että myyjä käyttäisi koneen tai myynninedistämispalveluiden myynnistä saamansa rahat tai osan niistä lahjontaan, vaan siitä, että koneen tai myynnin­edistämispalvelun ostaja ostaa tietoisesti koneen tai palvelun lisäksi osuuden lahjomaan. Kirjataanpa lahjoma mille tilille hyvänsä, siitä tulee mainita liitetiedoissa jo pelkästään ­lahjuksen poikkeuksellisuuden sekä siihen liittyvien oikeudellisten riskien vuoksi. Oikea ja riittävä kuva on varmistettava. Huolellinen yritysjohto ryhtyy tällaisessa tilanteessa kaikkiin tarpeellisiin toimiin lainmukaisen toimintatavan palauttamiseksi ja varmistamiseksi.

Jos lahjuksia annetaan, sellaista vaihtoehtoa ei ole, että lahjukset jätettäisiin kirjaamatta. Ne on joka tapauksessa kirjattava liiketapahtumina KPL 2:1 1:n mukaisesti. Rahoitustapahtuma on aina liiketapahtuma, olipa sen peruste mikä hyvänsä. Kirjaukset ja niiden perustana olevat tositteet ­kirjaus- ja hyväksymismerkintöineen ovat tärkeitä dokumentteja mahdollisessa jälkiselvittelyssä ja -tutkinnassa.

Tilitoimiston vastuu

Tilitoimiston vastuuta vääristä tositteista voidaan tarkastella kirjanpitolautakunnan lausunnossaan (KILA 2011/1866) selostamien periaatteiden pohjalta, lausunnon taustana on korkeimman oikeuden ratkaisu (KKO 2010/91). KKO tuomitsi kirjanpitorikoksesta tilinpäätöksessä olleen virheen johdosta sekä yrittäjän A (osake­yhtiön ainut osakkeenomistaja ja hallituksen jäsen) että hänen kirjan­pitoaan hoitaneen tilitoimiston toimitusjohtajan B.

B:n syyllisyyden perustana oli, että hän oli yhtiön kirjan­pidon toimeksiannolla tehtäväksi saaneena esittänyt taseessa varoina arvottoman osakassaamisen sekä laiminlyönyt liitetietojen antamisen, vaikka hän oli tietoinen saamisen arvottomuudesta.

Vaikuttaa ilmeiseltä, että myös tilintarkastaja voisi saada syytteen ja tulla tuomituksi kirjanpitorikoksesta, jos hän tietää tilinpäätöksessä olevan olennaisen virheen eikä reagoi siihen. Raskauttavaa on, jos tilintarkastaja on neuvonut väärän tiedon esittämistä koskevan tilinpäätösratkaisun, ainakin silloin hänen voidaan katsoa osallistuneen väärän tilinpäätöksen laadintaan.

Kirjanpitolautakunnan esittämä vastuukannanotto viitatussa lausunnossa oli edellä esitetyn mukainen. Lausunto koski tilannetta, jossa osakeyhtiön koko osakekannan omistava ja yhtiön hallituksen ainoa jäsen C oli nostanut yhtiön pankkitililtä rahaa merkitsemättä nostotositteeseen mitään rahojen käyttötarkoituksesta.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että ensisijainen velvollisuus kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimiseen on kirjanpitovelvollisella itsellään. Kuitenkin mitä enemmän kirjanpitoa hoitava yritys ottaa itse kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta. Jos palveluntarjoaja laatii tositteen kirjanpitovelvollisen puolesta, on palveluntarjoajan selvitettävä kirjanpitovelvolliselta asianomaisen liiketapahtuman luonne ja huolehdittava, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymis­merkintänsä. Ellei palveluntarjoaja näin menettele vaan päättelee itsenäisesti tositteen sisällön, hänen vastuunsa kirjanpidosta on samankaltainen kuin kirjanpitovelvollisen itsensä.

Muutoinkin oikeuskäytännössä on katsottu, että tilitoimistolla on laaja vastuu asiakkaalle myymiensä palveluiden asianmukaisuudesta ottaen huomion palveluiden luonne ja niihin liittyvä erityinen asiantuntemus, joiden vuoksi palveluja tilitoimistolta ostetaan.

KKO 2001/128 koski tilannetta, jossa henkilö D oli sopinut puolisonsa kanssa, että hän luovuttaa puolisolleen yhtiöosuutensa heidän puoliksi omistamassaan kommandiittiyhtiössä. D oli antanut luovutukseen liittyvien asiakirjojen laatimista koskevan toimeksiannon tilitoimistolle. Tilitoimisto oli ollut kommandiittiyhtiöön pitkäaikaisessa muun muassa kirjanpitopalveluja ja verosuunnittelua käsittävässä sopimussuhteessa. Vaikka toimeksianto ei ollut käsittänyt luovutuksesta aiheutuvien veroseuraamusten selvittämistä, KKO katsoi tilitoimistolla olleen ollut velvollisuus varoittaa D:tä luovutuksesta aiheutuvista veroseuraamuksista. Koska D:lle oli koitunut tilitoimiston laiminlyönnin vuoksi luovutusvoittoveron suuruinen vahinko, tili­toimisto oli velvollinen korvaamaan tämän vahingon.

Virheellisten tositteiden osalta edellä kerrotut periaatteet merkinnevät, että tilitoimistolle voi syntyä vastuu ja sen edustaja voi syyllistyä moitittavaan tekoon, jos kirjausta tehdessä on ollut tiedossa tai olisi tullut tietää tositteen virheellisyys. Lähtökohtaisesti kirjanpitäjän tulee työssään voida lähteä siitä, että tositteet kuvaavat oikealla tavalla liiketapahtumaa. Tilitoimistopalveluiden tarjoajalta on oikeuskäytännössä edellytetty ammattitaitoa ja huolellisuutta, näin ollen ”olisi tullut tietää” kriteeri voi tulla kysymykseen, jos olosuhteet osoittavat poiketun ammattitaito- ja huolellisuuskriteereistä. Erityistä valppautta vaaditaan sisällöltään poikkeavien ja euromäärältään merkittävien liiketapahtumien kohdalla.

Kaikkea ei tarvitse epäillä, valikoidusti kylläkin, tahallinen virhe on aina moitittava.

Tilintarkastajan vastuu

Tilintarkastajan vastuuta on edellä sivuttu. Toisaalta vastuu muistuttaa hallituksen jäsenten vastuuta – hallituksen jäsenten vastuu on kuitenkin ensisijainen, ellei olosuhteista muuta johdu. Palveluntarjoajana tilintarkastajan vastuu muistuttaa tilitoimiston vastuuta.

Väärien tositteiden osalta tilintarkastajan reagointivelvollisuudet tulevat esiin erityisesti seuraavien tilintarkastajan tehtävien yhteydessä.

Tilintarkastajan on ensinnäkin annettava tilintarkastus­kertomuksessaan lausunto, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Toiseksi tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan taikka rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Lisäksi tilintarkastajan on esitettävä tilintarkastuskertomuksessaan maininta asioista, joihin tilintarkastajat kiinnittävät erityistä huomiota antamatta kuitenkaan ehdollista lausuntoa. Kynnys lisätietojen antamiseen on nykyisessä tilintarkastuslaissa aiempaa matalampi. Lisätietovaatimusta on käsitelty useassa tilintarkastuslautakunnan (TILA) ratkaisussa.

Tilintarkastuslautakunta on katsonut, ettei lisätieto riitä kompensoimaan tilinpäätöksessä olevan virheen merkitystä silloin, kun tilintarkastajan lausunnon tulisi olla virheen johdosta kielteinen. TILA on kuitenkin katsonut lisätiedon tällaisissakin tilanteissa lieventäväksi seikaksi, joka on alentanut tilintarkastajalle tulevaa seuraamusta (esimerkiksi TILA 2/2011, jossa oli kysymys virheellisesti esitetystä olennaisesta verosaamisesta, ja TILA 3/2012, jossa oli kysymys tilinpäätöksessä esitetystä perusteettomasta määrältään olennaisesta saamisesta). Seuraamus tilintarkastajalle annettiin puuttuvasta lisätiedosta tilanteessa, jossa tilinpäätökseen sisältyvään olennaiseen saamiseen liittyi erityistä epävarmuutta (TILA 2/2012).