Velka vai vastuu?

Velka vai vastuu: aina rutiinivastaus ei kuitenkaan kelpaa. Tosite on yleensä ulkopuolisen antama. Kirjanpidosta vastaavan on ratkaistava, onko tositteen sisältö riittävän totta, että tositetta voitaisiin käyttää sellaisenaan kirjauksen perustana. Perustaako kirjanpitovelvollisen saama lasku todellisen suoritusvelvollisuuden vai onko kysymys siitä, että joku kokeilee, suostummeko maksamaan. Toisaalta yritykselle on saattanut syntyä todellinen suoritusvelvollisuus, vaikkei laskua olisikaan (vielä) saatu; tällöin velan kirjaaminen on tositteen puuttumisesta huolimatta pakollista.

Lähtökohtaisesti kirjaukset tehdään tositteen mukaisesti. Tositteesta poikkeamiseen tulee olla erityinen syy: seikka, jonka nojalla on syytä epäillä valeoikeustointa, tapahtuman osapuolten erilaista näkemystä tosiasioista (esimerkiksi liiketapahtuman tosiasiallisesta syntymisestä) tai muusta sellaisesta. Lähtökohtaisesti tositteisiin voidaan luottaa, poikkeamisvelvollisuutta arvioidaan huolellisen kirjanpidon ammattilaisen näkökulmasta (ks. KILA 2006/1775 ja KILA 2009/1840).

Yleisperiaatteena kirjanpitolautakunta on todennut, ettei kirjanpito määrää, miten jokin yhtiöoikeuden piiriin kuuluva kysymys tulisi ratkaista. Kirjanpidon ja siihen perustuvan tilinpäätöksen ja mahdollisen toimintakertomuksen tehtävänä on kuvata osaltaan yhtiöoikeudellisia päätöksiä (KLA 2011/1879).

Lähtökohtaisesti ratkaisuperiaatteen ja kirjausperiaatteen tarjoaa yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus. KPL 3:3 §:ssä määritellään, että tilikauden tuloksesta riippumattomaan varovaisuuteen kuuluu ensinnäkin, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon toisaalta vain tilikaudella toteutuneet tuotot ja toisaalta kaikki vastaavien poistot ja arvonalentumiset. Toiseksi on otettava huomioon sekä velkojen arvon lisäykset samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aiempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päätyttyä.

Todennäköisyyksiin nojautuva arviointi

Yleisperiaatteen ”velka vai vastuu” -ongelman ratkaisemiselle tarjoaa kirjanpitolautakunnan ratkaisu menetysten vähentämisestä esillä olevaan kysymyksenasetteluun sovellettuna, KILA 2008/1827. Jos suoritusvaatimus johtaa varmasti (95–100 prosentin todennäköisyydellä) suoritusvelvollisuuteen, on kyse lähtökohtaisesti taseessa esitettävästä velasta. Jos suoritusvelvollisuus on vain mahdollinen (todennäköisyys 5–50 prosenttia) kyse on liitetietona esitettävästä vastuusta. Jos suoritusvelvollisuuden syntyminen on epätodennäköinen, vaatimusta ei ole tarpeen esittää lainkaan tilinpäätöksessä – tällaisten vaatimusten ilmaantuminen kuuluu kaikkeen liiketoimintaan aina sisältyvään tavanomaiseen liikeriskiin.

Todennäköisyyksiin nojautuva arviointi on sinänsä hyvä ohje, mutta ongelmana on, mistä tarvittavat todennäköisyydet saa. Lähtökohdan todennäköisyyksien arvioinnille antaa yleisvaatimus varovaisuuden noudattamisesta. Todennäköisyyksiä ei saa arvioida liian liberaalisti, vaan riittävän suuriksi. Neuvontaa tällaisen lähestymistavan soveltamisesta saa kirjanpitolautakunnan ohjauksesta kirjanpitovelvolliselle, joka oli mielestään saanut perusteettoman maksuvaatimuksen, ”laskun” (KILA 2011/1879).

Viitatussa lausuntopyynnössä yritys kertoi kirjanpitolautakunnalle, että se oli saanut valtiolta tukea toimintaansa pääomasijoituksina ja lainatakauksina; pääomasijoitukset oli saatu osakepääoman korotuksina ja korotukset oli merkitty kaupparekisteriin. Tuen myöntänyt viranomainen oli lähettänyt lausunnonpyytäjälle laskun, jossa vaadittiin pääomansijoitusten suorittamista takaisin korkoineen. Hakija oli riitauttanut laskun ja valittanut asiasta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Kirjanpitolautakunta otti asiaan kantaa tilinpäätökseen ja toimintakertomukseen mahdollisesti tulevien merkintöjen osalta. Maksuvelvoitteen mahdollinen olemassaolo voi aiheuttaa tarpeen pakollisen varauksen muodostamiseen (KPL 5:14). Pakollinen varaus on muodostettava, jos menetyksen täsmällistä määrää ei tiedetä eikä toteutumisajankohta ole tiedossa. Esillä olevassa tilanteessa arvioitavaksi jää, onko menetystä pidettävä todennäköisenä tai varmana, jotta varmistettaisiin, että edellytykset pakollisen varauksen tekemiselle täyttyvät.

Pakollinen varaus

Arvio menetyksen toteutumisen todennäköisyydestä tulee perustaa kirjanpitovelvollisen parhaaseen näkemykseen. Näkemystä luotaessa on otettava huomioon muun muassa aikaisempia vastaavanlaisia takaisinperintävaatimuksia koskeva oikeuskäytäntö. Jos todennäköisyys menetyksen toteutumiselle on suurempi kuin toteutumatta jäämiselle, tehdään pakollinen varaus. Silloin kun menetyksen todennäköisyys toteutumiselle on pienempi kuin toteutumatta jäämiselle, on oikeata ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen nojalla (KPL 3:2.1 §) mahdollisesti selostettava takaisinmaksuvaatimusta. Tiedon olennaisuutta on arvioitava muun muassa kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuden ja rakenteen perusteella.

Vastuuna ilmoittamisen ainoa kriteeri ei ole suoritusvelvollisuuden todennäköisyys. Jos vastuun määrä on olennainen ja sen laukeaminen olisi kirjanpitovelvollisen kannalta merkitykseltään tärkeä, suoritusvaatimuksesta tulee ilmoittaa tilinpäätöksessä silloinkin, kun suoritusvelvollisuuden syntyminen on epätodennäköinen. Vaatimus perustuu muun muassa velvollisuuteen noudattaa hyvää kirjanpitotapaa (KPL 3:2 §) ja siihen sisältyvää olennaisuuden periaatetta (KILA 2011/1879). Olennaisuutta arvioidaan tiedon merkityksellä tilinpäätöksen lukijalle: voisiko asian tietäminen vaikuttaa lukijan kirjanpitovelvollisesta tekemiin johtopäätöksiin.

Asunto-osakeyhtiön liian korkeat yhtiövastikkeet

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa tulkinnanvaraisten seikkojen esittämisestä asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä. Lautakunta vastasi muun muassa, että jos hallitus ja isännöitsijä ovat tietoisia, että tilinpäätös tai toimintakertomus sisältää sellaisia merkittävän epäselviä ja tulkinnanvaraisia seikkoja, jotka toteutuessaan – hallituksen näkemyksen vastaisesti – olisivat omiaan vaikuttamaan olennaisesti asunto-osakeyhtiön taloudelliseen asemaan tai tulokseen, tulee nämä seikat kuvata tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Tietojen antamisvelvoite voidaan kirjanpitolautakunnan mukaan rinnastaa KPA 2:7.2 §:n kohdan 4 tarkoittamien muiden kirjanpitovelvollisen antamien vastuusitoumusten liitetietona ilmoittamiseen (KILA 2014/1921).

Kun asunto-osakeyhtiö oli arvioinut lainastaan menevän koron väärin ja perinyt tämän johdosta liian korkeita yhtiövastikkeita, yhtiö halusi kirjata liikaa maksetun määrän siirtovelakseen ja tulkita ”liikaa” maksetun määrän seuraavaan tilikauteen kohdistuvaksi ennakkomaksuksi. Kirjanpitolautakunta katsoi, että päätetty ja peritty vastike kohdistui perintätilikauteen, eikä sitä näin ollen voinut käsitellä velkana, vaan se tuli tulouttaa tilikaudelle, ellei yhtiökokous ollut päättänyt ennen tilikauden päättymistä rahastoinnista (KILA 2003/1706). Asiaa voi selostaa liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KPL 3:2 §), vastuutiedosta selostuksessa ei ole kysymys.

Toisen lukuun hallinnoidut varat

Yrityksen hallussa voi olla toiselle talousyksikölle kuuluvia varoja. Kirjanpidossa tällaisia kirjanpitovelvollisen toisen lukuun hallinnoimia varoja, joita kirjanpitovelvollinen itse ei omista, käsitellään asiakasvarojen tilillä. Varojen omistusoikeuden osoittamiseksi varat tulee myös tosiasiallisesti erottaa kirjanpitovelvollisen omista varoista esimerkiksi erilliselle asiakasvarojen pankkitilille, jolle ei vastaanoteta kirjanpitovelvolliselle tulevia maksuja tai jolta ei makseta kirjanpitovelvollisen maksuja. Tällainen pankkitili ei kuulu lainkaan kirjanpitovelvollisen taseeseen.

Jos sen sijaan asiakasvarat ovat kirjanpitovelvollisen omalla pankkitilillä, eikä niitä ole edellä kuvatulla tavalla erotettu erillisvarallisuudeksi, ne tulee esittää kirjanpitovelvollisen taseessa toisaalta rahoitusomaisuudessa ja toisaalta velkoina. Kirjanpitolautakunta suosittelee käyttämään rahoissa ja pankkisaamisissa tällöin alaerää Erottamatta olevat asiakasvarat ja veloissa Toimeksiantajavelat. Nimikkeillä korostetaan, ettei ole kysymys kirjanpitovelvollisen omasta varallisuudesta (KILA2010/1850 ja KILA 2003/1695). Ainakin erottamattomien asiakasvarojen kohdalla asiakasvarat tulee selostaa liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta KPL 3:2 §:n edellyttämällä tavalla.

Luotolliset tilit

Velan käsitettä joudutaan tulkitsemaan myös luotollisten sekkitilien ja muiden limiitillisten luottojen yhteydessä. Kirjanpitolautakunta on katsonut, että taseeseen on merkittävissä ainoastaan tilikauden päättymisajankohtana käytössä olevan luoton määrä. Koko limiitin ilmoittaminen velkana ja käyttämättömän limiitin osan ilmoittaminen rahavaroina on hyvän kirjanpitotavan vastaista. Koko limiitin määrä ja siitä käyttämättä oleva osa tulee ilmoittaa liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi, ellei sitä ole ilmoitettu vastuutietona esimerkiksi vakuuksia koskevan selvityksen yhteydessä (KILA 2009/1835).

Velka syntyy vasta, kun laina nostetaan. Tämän periaatteen kirjanpitolautakunta on todennut pääomalainan kirjanpitokäsittelyä koskevassa lausunnossaan (KILA 2006/1787). Esillä olleessa tapauksessa kirjanpitovelvollinen olisi halunnut merkitä taseeseensa sille myönnetyn mutta vielä nostamatta olevan pääomalainan. Kirjanpitolautakunta totesi, että mitään kirjanpitoon merkittävää velkasuhdetta ei ole syntynyt ennen kuin laina on nostettu. Estettä sille, että myönnetystä lainasta ja sen nostamisesta tehtäisiin selkoa liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi ei ole. Myönnetty pääomalaina saattaa olla myös sellainen olennainen tapahtuma, josta on mainittava toimintakertomuksessa, jos sellainen laaditaan (KPL 3:1.6 §).

Verovelat ja -saamiset

Laskennallinen verovelka on erityislaatuinen velka. KPL 5:18 §:ssä säädetään, että tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten tulojen samoin kuin kulujen ja niitä vastaavien verotuksessa vähennyskelpoisten menojen jaksotuseroista sekä kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen välisistä väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen. Huomionarvoista on ensinnäkin, että laskennallinen verovelka on merkittävä taseeseen omana eränään, sitä ei saa yhdistää siirtovelkoihin tavanomaisen verojaksotuksen tavoin. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa tuloslaskelman ja taseen esittämisestä (21.11.2006) erä Laskennalliset verovelat ohjataan esittämään vieraassa pääomassa ennen erää Muut velat. Toinen huomionarvoinen seikka säännöksessä on ilmaisu ”saadaan … merkitä”. Onko laskennallisen verovelan esittäminen siis vapaaehtoista?

Lain sallivasta sanamuodosta huolimatta laskennallisen verovelan merkitseminen velaksi tilinpäätökseen on lähtökohtaisesti välttämätöntä yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvan varovaisuuden (KPL 3:3 §) sekä KPL 5:18:n erityistä varovaisuutta koskevan vaatimuksen vuoksi (näin KILA 2009/1841). KPA 2:6 §:ssä säädetään, että laskennalliset verovelat ja -saamiset on esitettävä liitetiedoissa jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole merkitty taseeseen; pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu tästä liitetiedosta. Esitetyn kirjanpitolautakunnan tulkinnan mukaan ainakin olennaiset laskennalliset verovelat on esitettävä taseessa, joten liitetietovaatimuksen sovellusalaksi näyttäisi jäävän laskennallisten verosaamisten esittäminen.