Tulojen merkit­seminen liike­vaihtoon ja IFRS 15 

Leasing- ja vuokrasopimuksia koskenut IFRS 16 on viitisen vuotta sitten voimaan astunut laaja standardipaketti, joka osaltaan muutti tilinpäätöskäytäntöjä merkittävästi. Samoihin aikoihin, itse asiassa jo vuosi aikaisemmin eli per 2018, iski myös toinen laaja standardi, eli IFRS 15, eli myyntituotot asiakassopimuksista. Milloin ja kuinka paljon kirjataan liikevaihtoa jostain myyntiliiketapahtumasta, on kysymys, johon on periaatteessa helppo vastata: tuloutetaan se raha, joka asiakkaalta tullaan saamaan silloin kun suorite luovutetaan asiakkaalle.

Aika usein myynnin kirjaaminen on täsmälleen näin helppoa. Mutta sitten kun se ei sitä ole, avautuu laaja valikoima pirullisia yksityiskohtia. Ylivoimaisesti suurin osa niistä liittyy useamman kauden yli ulottuviin asiakassopimuksiin, jolloin luovutusajankohta ei välttämättä olekaan yksiselitteinen. Käytännössä tärkeitä ja enemmän tai vähemmän hankalia ovat pitkät palvelusopimukset ja tuotantoprojektit kuten rakennusprojektit, joihin joutuu soveltamaan osatuloutusta.

Tausta ja perusta

IFRS 16 luotiin, koska voitiin perustellusti sanoa, että leasing- ja vuokrasopimusten kirjaamiskäytäntö oli rikki ja se piti korjata. Liikevaihdon määrittely ei ollut rikki samalla tavalla, ongelmana oli enemmänkin, että se oli hajallaan eri standardeissa ja tulkinnoissa. Se oli kuin tilkkutäkki, joka ei ollut täysin yhteensopiva, ja joka oli koko ajan laajenemassa ja hajaantumassa eri suuntiin.

Jotta tilanne saataisiin hallintaan, päätettiin kehittää mahdollisimman yhtenäinen periaatepohjainen tulouttamisstandardi, jonka periaatteita pystyisi soveltamaan (melkein) kaikkiin myyntituloihin. Tämä oli hyvin kunnianhimoinen lähestymistapa. Kehittämistyössä kului aika ja istumalihakset, mutta ihme kyllä projekti kaiken kaikkiaan onnistui aika hyvin. Yksi onnistuneen lopputuloksen perusta oli se, että (onneksi!) valittiin käytännönläheinen teoreettinen määrittely liikevaihdolle, eli lähdetään pitkälti liiketapahtumiin ja sopimusvelvoitteisiin perustuvasta tulokäsitteestä. Vaihtoehtona olisi ollut tulokäsite, joka johdettaisiin tase-erien arvonmuutoksista, mikä olisi ollut teoreettisesti puhdaslinjainen, mutta hyvin epäkäytännöllinen ratkaisu.

Työ uuden tuloutusstandardin kehittämiseksi aloitettiin jo vuonna 2002, yhteisprojektina IASB:n ja Yhdysvaltojen FASB:n kesken. Prosessi oli pitkä, sillä standardi astui voimaan per tilikausi 2018, ja tällä kertaa melkein täsmälleen samansisältöisenä sekä IFRS- että US GAAP -kehikoissa. Se korvasi useamman aiemman IAS:n tuloutuksesta ja osatuloutuksesta. IFRS 15 on laaja, olemukseltaan varsin paksu standardi. Se ei kuitenkaan muuttanut tuloutuskäytäntöjä niin radikaalisti kuin IFRS 16 muutti vuokrasopimusten käsittelyä. Paksuus ja tietty vaikeaselkoisuus johtui nyt siitä, että IFRS 15 kokoaa ja konsolidoi melkein kaikki määräykset siitä, miten myyntiä tuloutetaan, ja tekee sen uuden yhtenäisen ”viiden vaiheen kehikon” alle. Voimaan astuessaan se teetätti paljon työtä IFRS-tilinpäätösten laatijoille, mutta tyypillisesti lopputulos, eli liikevaihdon jakautuminen eri tilikausille, ei kuitenkaan muuttunut kovin paljon. Suurin osa lisätyöstä johtui siitä, että IFRS 15 edellyttää asiakassopimusten eri elementtien paljon aikaisempaa tarkempaa erittelyä ja analysointia, jotta sopimusten aikaansaamat tuotot saadaan kohdistettua oikein eri tilikausille.

Standardia sovelletaan kaikkiin sellaisiin asiakassopimuksiin, joista saadaan myyntituottoja. Tästä poiketaan, jos löytyy tarkempi standardi – vuokratuotot menevät IFRS 16 mukaan, tuotot rahoitusvälineistä, vakuutuksista, ja konserni- ja osakkuusyhtiöistä omien standardiensa mukaan. Standardin perustana oleva perusperiaate on itse asiassa hyvin selkeä ja johdonmukainen: myyntituotto tuloutetaan silloin, ja siltä osin, kun on syntynyt oikeus saada maksu asiakkaalta, ja voidaan olettaa että maksu tullaan saamaan. Tämä arvioidaan viisivaiheisen prosessin mukaan.

Viiden askeleen tuloutustango

IFRS 15:n keskeinen juoni on, että siinä määritellään jo jossain määrin kuuluisa viiden vaiheen prosessi, jota soveltamalla pitäisi pystyä kohdistamaan mikä tahansa myyntituotto oikealle kaudelle. Prosessin askelmerkit ovat seuraavat:

1. Yksilöidään asiakassopimus ja sen osat.

2. Yksilöidään sopimuksesta johtuvat suoritusvelvoitteet.

3. Määritetään transaktiohinta.

4. Kohdistetaan transaktiohinta eri suoritevelvoitteille.

5. Tuloutetaan liikevaihtoa, kun suoritevelvoitteet täytetään.

Jotta tulisi myyntituottoja, pitää olla asiakassopimus. Sen ei tarvitse olla kirjallinen tai edes ääneen lausuttu – on asiakassopimuksia, jotka ovat muodostuneet vakiintuneesta käytännöstä (mikä ei välttämättä ole suositeltava tapa tehdä sopimuksia). Asiakassopimuksen täytyy olla jollain tavalla sitova, jotta se olisi tuloutuksen perustana. Jos jompikumpi osapuoli voi vetäytyä siitä ilman kuluja tai seuraamuksia, ei oikein voida puhua sitovasta sopimuksesta. Ja tietysti sopimuksen täytyy liittyä siihen, että asiakkaalle toimitetaan tuotteita tai palveluja ja saadaan siitä korvausta ja voidaan järkevästi olettaa, että näin tulee käymään.

Tämän jälkeen analysoidaan sopimuksesta johtuvat suoritusvelvoitteet, joita voi olla yksi tai useampi. Niitä voi ajatella osaluovutuksina. On määriteltävä, missä vaiheessa mikäkin osa tuotteesta tai palvelusta luovutetaan asiakkaalle, mikä oikeuttaa ja velvoittaa tulouttamaan sitä vastaava osa hinnasta. Joitakin tuotteita ja palveluja luovutetaan kerralla, joitakin erillisissä osissa tai vaiheissa. On myös tuotteita ja palveluja, joita luovutetaan jatkuvasti sopimusajan yli, esimerkiksi monet IT-palvelusopimukset, huoltosopimukset ja pitkät projektit. Vähänkin monimutkaisemmista asiakassopimuksista saattaa löytyä molemmista tyypeistä eri versioita. Ne pitää perata auki ja yksilöidä.

Tulouttamisen edellytyksiä on arvio siitä, mitä vastiketta asiakkaalta tullaan saamaan. Usein on yksiselitteistä, mikä on laskutettava rahamäärä, mutta ei aina. Voi olla monimutkaisia sopimusehtoja, myöhästymissakkoja tai jostain muusta syystä muuttuvia tai myöhemmin tarkentuvia osia hinnasta. Silloin pitää arvioida, mikä on todennäköinen – tai todennäköisin – tulossa oleva vastike ja mennä sen mukaan, kunnes mahdollisesti tulee uutta ja tarkempaa tietoa. Tämä voi tarkoittaa, että arvioidaan todennäköisyyksiä ja lasketaan odotusarvo, tai sitä, että käytetään ylivoimaisesti todennäköisin ennakoitu lopputulema. Jos on pitkä sopimus, jonka maksuehdot ovat sellaisia, että niihin käytännössä sisältyy esimerkiksi projektin rahoitusta, tästä rahoituksesta veloitettu osa hinnasta erotellaan rahoitustuotoiksi, eli pois liikevaihdosta.

Kun transaktiohinta eli asiakkaalta saatava kokonaisvastike on määritelty, se voidaan (ja pitää!) jakaa eri suoritusvelvoitteille. Perusajatuksena on, että kokonaisvastike kohdistetaan eri osaluovutuksille sen mukaan, mikä olisi ollut näiden ”osatoimitusten” hinta jos ne olisi myyty erillisinä, omina myyntitapahtumina. Tässä joudutaan käyttämään harkintaa, jota voi olla hyvä dokumentoida, jotta sen logiikkaa pystyy tarvittaessa avaamaan esimerkiksi tilintarkastajalle. Jos on kyse jatkuvasti yli sopimuksen luovutettavasta suoritteesta, niin sovelletaan osatuloutusta, eli katsotaan, missä tahdissa velvoite suorittaa asiakkaalle saadaan kuitattua pois. Kummassakin tapauksessa pitää muistaa ottaa huomioon vastikkeen mahdollisesti muuttuvat osat, kuten alennukset.

Äsken läpikäydyt neljä askelmaa ovat tavallaan valmistelevia toimenpiteitä, joita tehdään myyntisopimuksen syntyessä. Kohdassa viisi painetaan käynnistysnappia, jolloin suoritukset asiakkaalle alkavat ja sitä mukaa kun suoritusvelvoitteet täytetään, niihin kohdistetut osat kokonaishinnasta tuloutetaan liikevaihtoon. Suoritusvelvoitteen täyttymisessä keskeistä on, että määräysvalta sen osalta siirtyy asiakkaalle. Se, milloin ja miten se tapahtuu, perustuu kokonaisarviointiin, jossa tyypillisesti otetaan huomioon muun muassa omistusoikeuden siirtyminen, laskutusoikeuden syntyminen, asiakkaan hyväksynnän saaminen, riskien ja hyötyjen siirtyminen ja tietysti fyysinen luovutus tai suoritus. Jos kyse on jatkuvasta luovutuksesta, joudutaan miettimään kaavamaisemmin. Siitä seuraavaksi enemmän.

Käytännön tanssikoulu

Edellä hyvin lyhyesti kuvattu viisivaiheinen tuloutusprosessi näyttää kieltämättä aika raskaalta tavalta kirjata myyntiä. Itse standardissa näitä vaiheita on avattu ja selitetty tarkasti ja seikkaperäisesti. Myös yleisempiä vastaan tulevia ongelmatilanteita on käsitelty. Sopimuksia muutetaan ja jatketaan, hintoja säädetään, alennuksia annetaan ja sopimussakkoja maksetaan, tavaroita palautetaan ja palveluja reklamoidaan ja niin edelleen. Tässä ja nyt ei ole syytä tai tilaa käydä näitä kaikkia tilanteita läpi, mutta IFRS 15 pyrkii käsittelemään niitä aika kattavasti.

Käytännössä myynnin kirjaaminen ei tietenkään ole näin raskasta. Ensinnäkin, jos asiakassopimus osuu kokonaan samalle tilikaudelle, niin mitään tanssiaskelia ei tarvitse suorittaa, sen kun vaan kirjaa toteutuneen liikevaihdon.

Toiseksi viiden askeleen tangoa ei tanssita jokaisen sopimuksen kanssa, vaan korkeintaan jokaisen uudentyyppisen, ensimmäistä kertaa eteen tulevan sopimuksen kanssa. IFRS 15 oli raskas soveltaa vuonna 2018, koska kaikki olemassa olevat sopimustyypit piti analysoida yhdessä rytäkässä. Nyt tilanne on toinen, ja käytännössä erittäin harvoin tulee eteen tilanteita, jossa käsillä on täysin uudentyyppinen asiakassopimus, jonka kanssa pitää lähteä soveltamaan perusperiaatteita alusta asti. Melkein kaikki asiakassopimukset ovat vakioituja ja järjestelmässä, ja vaikka muunnelmia keksitäänkin, niin se merkitsee olemassa olevien kirjaamismallien säätöä ja soveltamista, ei uusien kehittämistä. IFRS-tilinpäätöstä tekevien yritysten laskentaihmiset eivät kuitenkaan erityisesti rakasta niitä myyntivastaavia, joilla on taipumus tehdä aina uusia luovia ratkaisuja asiakassopimusten kohtien kanssa.

Se, mitä IFRS 15 kuitenkin oikeasti vaatii, on että samoihinkin asiakassopimuksiin sisältyvät eriluonteiset tulovirrat erotellaan toisistaan ja tuloutetaan oikein. Tyyppiesimerkki on tilanne, jossa myydään laite ja useamman vuoden huoltosopimus kokonaishintaan X. Silloin pitää arvioida ja laskea auki eri suoritusvelvoitteet ja niiden suhteellinen osuus hinnasta – laitteen luovutus, huoltosopimukseen sisältyvät vaiheet ja velvoitteet – ja myös kohdistaa kokonaishinta eri kausien liikevaihtoon sen mukaan.

Osatuloutusvalssi

Vähän hankalamman tuloutusongelman muodostavat tapaukset, joissa ei voida selkeästi määritellä sopimuksen aikana ajankohtia, jolloin suoritusvelvoitteita täytetään ja jonkin tuotteen tai palvelun hallinta ja määräysvalta siirtyy asiakkaalle, vaan suoritusvelvoitteita täytetään jatkuvasti projektin tai sopimuksen aikana. Näitä niin sanottuja ajan kuluessa täytettäviä suoritusvelvoitteita on kahta päälajia: pitkät epämääräiset palvelusopimukset ja pitkät rakennusprojektit. Muodollisesti on niin, että jos jokin seuraavasta kolmesta ehdosta täyttyy, niin kyse on ajan kuluessa eikä tiettyinä ajankohtina täytettävästä suoritusvelvoitteesta:

• asiakas samanaikaisesti saa ja kuluttaa yhteisön suoritteesta koituvan hyödyn sitä mukaa kuin yhteisö tuottaa suoritetta, tai

• yhteisön suoritteesta syntyy omaisuuserä tai se parantaa omaisuuserää (esim. keskeneräinen tuotanto), johon asiakkaalla on määräysvalta sitä mukaa kuin omaisuuserä syntyy tai sitä parannetaan, tai

• yhteisön suoritteesta ei synny omaisuuserää, jolla olisi yhteisölle vaihtoehtoista käyttöä, ja yhteisöllä on täytäntöönpantavissa oleva oikeus saada maksu tarkasteluhetkeen mennessä tuotetusta suoritteesta.

Standardin kieli on vähän kömpelöä, mutta ensimmäisessä tapauksessa voi olla kyse esimerkiksi IT-palvelusopimuksesta ja kahdessa viimeisessä rakennusprojekteista. Näissä tapauksissa osatuloutetaan, eli arvioidaan kaavamaisesti mikä osuus kokonaissopimuksesta on suoritettu niin, että siitä on syntynyt oikeus vastikkeeseen ja tuloutetaan sen mukaan.

IFRS 15 ei sinänsä radikaalisti muuttanut jo pitkään vakiintuneita tapoja osatulouttaa rakennusprojekteja. Se sallii valmistumisasteen (tuloksen) mukaisen tulouttamisen, jos voidaan mitata valmistumisastetta ja määräysvallan siirtymistä asiakkaalle, sekä myös kustannuspohjaisen (panoksen) valmistumisasteen arvioinnin. Perusedellytyksenä tulouttamiselle on tietysti aina, että oikeus vastikkeeseen asiakkaalta on syntynyt. Jos ei ole myyty sitovasti, niin tuloksi ei voi kirjata, vaikka olisi kuinka valmista. Jos valmistumisastetta ei voi suhteellisen selkeästi ja pitävästi määrittää, ei voi tulouttaa mitään katetta, vaan korkeintaan syntyneiden kulujen määrän verran.

Kirjanpitolain ja relevantin yleisohjeen osatuloutuskäytäntöön nähden erot eivät itse asiassa ole kovin suuret. IFRS suhtautuu perusfilosofiansa mukaan jonkun verran vähemmän varovaisesti projektikatteen tulouttamiseen kuin KPL, mutta tässäkin tapauksessa katetta saa tulouttaa ainoastaan, kun sen voi katsoa syntyneen ja toteutuneen suoritusvelvoitteiden täyttämisen kautta. Se, että on ostettu iso määrä kalliita laitteita ja tarvikkeita, jotka odottavat pihalla asennusta, ei vielä tarkoita, että omasta toiminnasta olisi syntynyt mitään tuloutettavaa katetta. Kun tuloutetaan valmistumisasteen mukaan, tämä pitää huomioida.

Lopuksi

Koska kyseessä on IFRS, liitetietovaatimukset ovat tuttuun tapaan mittavat. Kuten yleensä, on syntynyt hyvää IFRS-liitetietotapaa, ja IFRS15-liitetiedot ovat pääsääntöisesti rakenteeltaan hyvin yhtenäisiä pörssiyhtiöiden tilinpäätöksissä.

IFRS 15 on pitkä, seikkaperäinen ja vähän akateeminen standardi, jonka on tarkoitus toimia kehikkona ja tukipilarina, kun eteen tulee uudenlaisia asiakassopimuksia ja pitää miettiä, miten ja milloin niistä saadaan liikevaihtoa. Sitä ei käytännössä sovelleta päivittäisessä myynnin kirjaamisessa, vaan se toimii astetta ylemmällä tasolla. Se on sinänsä ansiokkaasti yhtenäistänyt tulouttamiskäytäntöjä ja tuonut ryhtiä monimutkaisten asiakassopimusten eri tulovirtojen erotteluun ja siten täyttänyt tehtävänsä. Ja se näyttää vähän paksummalta ja pelottavammalta kun mitä se oikeasti on.

Kun standardi vuonna 2018 astui voimaan, niin Big4-ketjut julkaisivat laajoja opuksia, joissa sen soveltamista käytiin läpi. Ne ovat vielä hyvinkin käyttökelpoisia, esimerkiksi KPMG:n päivitetty Revenue – IFRS 15 handbook on oikein hyvä – ja 319 sivua pitkä! Itse standarditeksti on suomen kielellä vähän raskas, alkuperäinen englanninkielinen versio saattaa tuntua sujuvammalta.

IFRS 15 ja 16 ovat isoja ja tärkeitä standardipaketteja. Niiden kautta IFRS:n perusfilosofia välittyy hyvin selkeästi – periaatepohjainen, seikkaperäinen ja yhtenäinen tulokulma tilinpäätöksiin. Ne ovat laajoja, koska niiden on tarkoitus kattaa asiakassopimusten koko kirjo, kaikenkokoisissa ja kaikkien eri alojen yrityksissä. Kuten tässä kirjoitussarjassa aikaisemminkin on mainittu, niin toinen laaja kokonaisuus IFRS-maailmassa on rahoitusvälineisiin liittyvä standardipaketti. Tähän sukelletaan seuraavaksi.

Artikkelisarjan muut osat on koottuna tänne.