CTA Paikka

Toiminnan jatkuvuus tilin­päätös­periaatteena

Koronapandemian takia monen yrityksen vuoden 2020 tilinpäätökset tulevat näyttämään taloudellisesti haastavilta.
Miten yritysten heikentynyt taloustilanne tulee ottaa huomioon tilinpäätöstä laadittaessa ja miten yritysten jatkuvuutta tulee pohtia?
26.11.2020 Henry Kampman

Yrityksen hyvänä jatkuva kannattavuus ja kunnossa olevat kassa ja rahoitus ovat tilinpäätöksen laatijalle, yrittäjälle ja yrityksen sidosryhmille monessakin mielessä hyvin positiivisia asioita. Tilinpäätöksen käytännön tekijän näkökulmasta tilinpäätöksen laatiminen on tällöin usein yksinkertaisempaa. Haastavia keskusteluja sekä ammatillista harkintaa vaativia tilinpäätökseen sisältyviä eriä on todennäköisesti vähemmän kuin tilanteessa, jossa yritys on taloudellisesti vaakalaudalla.

Sama pätee tietenkin yrittäjän elämään. Hyväkuntoiset kassa ja samalla myös kassavirta tarkoittavat yrittäjälle levollisempia yöunia ja vähemmän murhetta. Kun taas esimerkiksi myyntisaamiset ja varasto kasvavat ja rahat eivät kotiudu kassan pohjan alkaessa häämöttämään, muuttuu liiketoiminnan harjoittaminen haastavaksi. Yritykselle ja yrittäjälle tulee usein pohdittavaksi liiketoiminnan mielekkyys, mutta myös ylipäätään koko liiketoiminnan jatkamisen mahdollisuus.

Koronaepidemia on viiltänyt syvät haavat useiden yritysten liiketoimintaan, ja on vaikea arvioida kuinka monelle yritykselle aika riittää näiden parantumiseen. Joillekin yrityksille epidemialla on ollut suotuisia vaikutuksia, mutta useimmille kuitenkaan ei. Tämä johtaa siihen, että tilinpäätökset vuodelta 2020 tulevat todennäköisesti näyttämään useiden yritysten osalta taloudellisessa mielessä haastavilta. Miten sitten yritysten heikentynyt taloustilanne tulee ottaa huomioon tilinpäätöstä laadittaessa, ja miten yritysten jatkuvuutta tulee pohtia?

Kirjanpitolain yleiset periaatteet ja jatkuvuuden arviointi

Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n mukaan tilinpäätöksen laatimisen kuuluvat seuraavat yleiset ja erittäin tärkeät periaatteet tilinpäätöksen oikeellisuuden kannalta.

1) oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta
2) johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen
3) huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus)
4) tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus
5) tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen
6) tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä (suoriteperuste)
7) kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus
8) taseessa vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien ja tuloslaskelmassa tuottojen ja kulujen esittäminen täydestä määrästään niitä toisistaan vähentämättä, jollei yhdisteleminen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (netottamiskielto)

Ensinnäkin toiminnan jatkuvuus tarkoittaa sitä, että tilinpäätöstä laadittaessa tulisi pohtia, voidaanko toiminnan realistisesti olettaa jatkuvan myös tulevaisuudessa. Tällöin arvioidaan sitä, onko yrityksellä toimintaedellytyksiä toiminnan jatkamiseen vähintään seuraavan tilikauden ajan. Tätä seikkaa puntaroidaan muun muassa tarkastelemalla yleisiä yrityksen toimintaa ja tilaa kuvaavia taloudellisia tunnuslukuja, jotka kuvaavat yrityksen kannattavuutta, maksuvalmiutta ja vakavaraisuutta.

Jos yrityksen taloudellinen kokonaistilanne on kunnossa ja toiminnan voidaan harkitun ja valistuneen arvion mukaan olettaa jatkuvan tulevaisuudessa, jatkuvuusperiaatetta voidaan soveltaa tilinpäätösperiaatteena. Tässä yhteydessä täytyy muistaa, että vaikka yrityksen taloudellinen kokonaistilanne olisikin heikko, niin yrityksen omistajalla saattaa olla käytettävissään omia tai ulkopuolisia rahoituslähteitä, joilla pystytään varmistamaan toiminnan jatkuvuus myös tulevaisuudessa. Kokonaistilanne siis ratkaisee.

Kokonaistilanne siis ratkaisee.

Toisena tärkeänä kohtana edellä mainitussa kirjanpitolain 3 luvun 3 §:ssä on kohta 7., eli kunkin taseessa olevan hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus. Tämä tarkoittaa sitä, että varallisuuserät tulisi arvostaa taseessa lähtökohtaisesti erillisinä ja miettiä niiden tulontuottamiskykyä suhteessa niiden tasearvoihin. Jos tulevaisuudessa arvioitu tulontuottamiskyky on pysyvästi laskenut alle varallisuuserien tasearvon, merkitsee se lähtökohtaisesti arvonalennuksen tekemistä yrityksen tasearvoon. Kyseessä on usein erittäin haastava tapauskohtainen arviointi, jolla voi olla merkittävä vaikutus yrityksen tulokseen ja yhtiön oman pääomaan määrään tilinpäätöksessä. Näillä taas on vaikutusta muun muassa rahoituksen saantimahdollisuuksiin sekä rahoituksen hintaan.

Jatkuvuutta arvioitaessa yksi tärkeitä huomioon otettavia säännöksiä on osakeyhtiölain 20 luvun 23 §, jossa todetaan muun muassa, että jos yhtiön hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus. Jos oma pääoma on negatiivinen ja velat ylittävät varallisuuserien määrän, on tämä usein selkeä viesti toiminnan kannattamattomuudesta ainakin tietyllä aikajänteellä sekä ylivelkaisuudesta. Tämä tule rekisteröidä osakeyhtiölain mukaan. Tällöin esimerkiksi valveutuneet tavarantoimittajat, rahoittajat ja muut sidosryhmät voivat harkita, millä rahoitus- ja myyntiehdoilla he mahdollisesti tekevät liiketoimintaa kyseisen yhtiön kanssa.

Jos oma pääoma on negatiivinen ja velat ylittävät varallisuuserien määrän, on tämä usein selkeä viesti toiminnan kannattamattomuudesta  ja ylivelkaisuudesta.

Jatkuvuuden arviointi on monesti erittäin haasteellista. Haasteellisuutta lisää eritoten pien- ja mikroyrityksissä se, että yrityksissä ei useinkaan ole käytössä budjetointia, eikä erillisiä tulevaisuuteen suuntautuvia maksuvalmiuslaskelmia laadita. Näiden laatiminen olisi erityisesti yrityksen suunnitelmallisuuden ja pitkän tähtäimen menestymisen näkökulmasta hyvin suositeltavaa. Yrityksen jatkuvuuden kannalta ne olisivat myös tärkeitä dokumentteja tukemaan johdon käsitystä toiminnan jatkuvuudesta yrityksen tilinpäätöstä laadittaessa.

Jatkuvuusperiaate tarkoittaa muun muassa sitä, että varallisuuserät arvostetaan taseessa siten, että ne tulevat tuottamaan tuloa osana normaalia yrityksen liiketoimintaa. Niitä ei arvosteta niiden realisointiarvoon. Jos taas toimintaa ei pystytä tai tulla jatkamaan tulevaisuudessa, merkitsee se usein sitä, että yhtiön tulee pohtia, kuinka paljon kustakin varallisuuserästä saadaan erilliskuluilla vähennettynä niistä luovuttaessa tai myytäessä. Tällaisessa tilanteessa varallisuuserien ja näin ollen myös oman pääoman määrä saattaa olla merkittävästi alhaisempi kuin jatkuvuusperiaatetta käytettäessä.

Realisointiarvojen käyttö tilinpäätösperiaatteena on varsin poikkeuksellista yrityksen tase-eriä arvostettaessa, mutta tilinpäätöksen laatijan tulee tätäkin seikkaa miettiä. Lisäksi on huomioitava se, että liitetiedoissa tulee informoida olennaiset tilinpäätöksen jälkeiset tapahtumat yrityksen liiketoimintaan liittyen yrityksen koosta riippumatta. Tämän lisäksi on syytä tapauskohtaisesti pohtia, tulisiko tilinpäätöksen liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi antaa informaatiota yrityksen tase-eriin liittyvistä epävarmuustekijöistä ja riskeistä niiden tulontuottamiskykyyn liittyen.

Pohdi seuraavia asioita tilinpäätöksen 2020 laatimisen yhteydessä

Tarkastele yrityksen maksuvalmiustilannetta tilinpäätöshetkellä. Onko maksuvalmius riittävä? Selvittäisiinkö esimerkiksi rahoilla ja pankkisaamisilla, myyntisaamilla, rahoitusarvopapereilla sekä muilla lyhytaikaisilla saamisilla lyhytaikaisten velkojen maksusta? Jos maksuvalmius on heikko tai yrityksellä ei ole käytettävissään realistisia rahoituslähteitä, tulee kyseinen seikka lähtökohtaisesti tuoda esiin yrityksen liitetiedoissa olennaisissa tapahtumissa tilikauden päättymisen jälkeen. Jos yrityksen maksuvalmius on tilikauden aikana heikentynyt, voidaan kyseinen asia tuoda liitetiedoissa esiin olennaisena tapahtumana tilikauden aikana, mikä varmistaa oikein ja riittävän kuvan saamisen yrityksen kokonaistilanteesta tilinpäätöksen lukijan näkökulmasta.

Tarkastele yrityksen varallisuuserien kuranttiutta kriittisesti tilinpäätöshetkellä. Pyri käymään huolellisesti läpi kaikki yhtiön varallisuuserät tilinpäätöksestä sekä keskustele ja tarvittaessa dokumentoi taseen eri varallisuuserien arvioidusta tulontuottamiskyvystä tilinpäätöshetkellä. Jos yrityksellä on liikearvoja tai kehittämismenoja, on näiden tulontuottokykyä tulevaisuudessa arvioitava myös kriittisesti ja realistisesti sekä tehtävä esimerkiksi tuottoarvolaskelmien niin osoittaessa tarvittavat alaskirjaukset. Tämä on ilman muuta haastavimpia asioita, koska näillä alaskirjauksilla voi olla erittäin merkittävä vaikutus yhtiön tilikauden tulokseen ja oman pääoman määrään.

Myös vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset sekä niiden kuranttius tulee arvioida huolellisesti tilinpäätöshetkellä. Jos vaihto-omaisuuden myyntihinnat ovat laskeneet alle vaihto-omaisuuden hankintamenon, tulee vaihto-omaisuus arvostaa alempaan arvoon. Samoin myyntisaamisiin voinee sisältyä pitkään erääntyneitä myyntisaamisia tilinpäätöshetkellä. Näihin liittyen tarvittavat luottotappiokirjaukset tulee tehdä sen varmistamiseksi, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yrityksen tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Jos yhtiön oma pääoma on negatiivinen, huomioi osakeyhtiölain säännökset oman pääoman negatiivisuuden rekisteröinnistä. Keskustele asia yrittäjän kanssa läpi, jotta hän tiedostaa oman pääoman negatiivisuuden rekisteri-ilmoituksen tekemättä jättämisen mahdolliset haitalliset juridiset vaikutukset. Miettikää myös tässä vaiheessa, onko yrityksellä sellaista varallisuutta, joka voitaisiin ottaa huomioon oman pääoman määrää laskettaessa omaa pääomaa lisäävänä eränä tai voitaisiinko yritystä pääomittaa oman pääoman vahvistamiseksi.

Toiminnan jatkuvuuden arviointi on eräs merkityksellisempiä asioita tilinpäätöksen näkökulmasta.

Toiminnan jatkuvuuden arviointi on eräs merkityksellisempiä asioita tilinpäätöksen näkökulmasta. Käytännössä se edellyttää aina avointa keskustelua yhdessä yrittäjän kanssa. Parhaimmillaan keskustelu ja sen lopputulema varmistaa sen, että myös tilinpäätös antaa sen edellyttämän informaation yrityksen tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kun tilinpäätöksen laatinut taloushallinnon ammattilainen sekä tilinpäätöksestä juridisesti vastaava yrittäjä tai hallituksen jäsen on yhdessä ja avoimesti käynyt läpi yhtiön jatkuvuuden edellytykset tulevaisuudessa, on yksi merkittävimpiä tilinpäätöksen oikeellisuuden varmistavia toimenpiteitä tehty. Samalla yrittäjälle on usein avautunut uusia näkökohtia liiketoimintansa kehittämiseen tulevaisuudessa, jolloin myös kirjanpidon yksi jalo tehtävä täyttyy: laadukkaan talousinformaation hyödyntäminen yrityksen menestystekijänä.

Asiantuntijana
Henry Kampman KTM, Revisium Oy
KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki