Tilitoimisto ja konkurssipesä – tekniikkaa, sopimuksia ja hinnoittelua

Leena Rekola-Nieminen kirjoitti aikaisemmin konkurssipesän kirjanpidosta.

Kirjanpidon tuottamista ei enää nykyisessä lainsäädäntö-, prosessi- ja järjestelmämaailmassa voi rajata siihen, että kirjanpitäjä laatii pääkirjanpitoa kirjanpitojärjestelmällä. Tyypillisesti kirjanpito laaditaan seuraavasti:

• Osakirjanpidoissa tuotetaan valtaosa kirjauksista ja nämä summataan pääkirjanpitoon. Kirjanpidon laatimisen kokonaisuus muodostuu yleensä pääkirjanpidosta ja osakirjanpidosta järjestelmineen ja käyttäjineen.
• Osakirjanpidot saattavat olla pääkirjanpidosta erillisiä järjestelmiä. Kirjanpitojärjestelmä voi siis koostua useista eri ohjelmistoista.
• Kirjanpidon prosessi ja vastuut on usein jaettu tilitoimiston ja asiakkaan välillä esimerkiksi siten, että asiakas hallinnoi tiettyjä osakirjanpitoja järjestelmineen ja tilitoimisto hoitaa pääkirjanpitoa. Työ voidaan jakaa myös niin, että tilitoimisto hallinnoi osakirjanpitoa järjestelmineen (esimerkiksi palkanlaskentaa) ja asiakas vastaa itse pääkirjanpidosta.
• Kirjanpidon laatiminen on yhdistelmä asiantuntijapalveluita sekä tietojärjestelmiä. Järjestelmien automaattitiliöinneillä on keskeinen merkitys kirjanpidon laatimisessa. Kirjanpidon laatiminen tapahtuu yleensä sekä henkilöiden että järjestelmien automaattikirjausten toimesta.

Kirjanpidon laatimis- ja sopimusmallit

Konkurssitilanteen oikeuksien ja velvollisuuksien määrittelyn kannalta on keskeistä tunnistaa kirjanpidon laatimisessa ja säilytyksessä sovelletut laatimis- ja sopimusmallit.

Kirjanpito voidaan laatia esimerkiksi seuraavin tavoin:

• Kirjanpito laaditaan kirjanpitojärjestelmällä ja kirjanpidon lakisääteiset raportit ja tositteet säilytetään esimerkiksi paperilla tai PDF-tiedostoina. Tällöin kirjanpitojärjestelmä ei ole välttämätön kirjanpidon säilytyksen tai lukemisen kannalta. Sen sijaan sen käyttö sujuvoittaa kirjanpidon laatimista, kun velallisen kirjanpito saatetaan valmiiksi. Erityisen tarpeellinen kirjanpitojärjestelmä on, jos konkurssipesän liiketoimintaa jatketaan. Kirjanpito voidaan kuitenkin laatia myös toista kirjanpitojärjestelmää käyttäen, edellyttäen että kirjanpitoaineisto on konkurssipesän hallussa.
• Kirjanpitoaineistoa ei ole ajettu paperille tai tiedostoiksi, vaan se on säilytetty kirjanpitojärjestelmän tietokannassa, josta raportit ja tositteet voidaan ajaa tarvittaessa. Näin toimitaan usein pilvipalveluja käytettäessä. Tässä tilanteessa kirjanpitojärjestelmä on välttämätön kirjanpidon säilyttämisen ja lukemisen kannalta – se on osa kirjanpitoa. Kirjanpitojärjestelmä tarvitaan vähintään sen ajan, että raportit ja tositteet saadaan ajettua järjestelmästä tai tietokannan sisältö saadaan siirrettyä toiseen järjestelmäympäristöön kirjanpidon säilytystä ja mahdollista jatkamista varten.

Kirjanpitojärjestelmän käyttöoikeus voidaan toteuttaa seuraavin sopimusmallein:

• Kirjanpitovelvollinen yritys on tehnyt sopimuksen ohjelmistoyrityksen kanssa järjestelmän käyttöoikeudesta joko lisenssinä tai kuukausiveloitusmallina. Tällöin kirjanpitovelvollinen omistaa järjestelmän käyttöoikeuden ja tietokannan datan. Tässä sopimusmallissa tilitoimiston rooli on kirjanpidon asiantuntijapalvelun tuottaja kirjanpitovelvollisen vastatessa esimerkiksi kirjanpitoaineiston säilyttämisestä ja siten myös (ainakin periaatteessa) aineiston luovuttamisesta pesänhoitajalle
• Tilitoimisto on tehnyt sopimuksen ohjelmistoyrityksen kanssa. Tällöin tilitoimisto omistaa järjestelmän tietokannan datan, ellei asiasta ole toisin sovittu. Tilitoimisto hoitaa myös käytännössä kirjanpitoaineiston säilytyksen ja useimmiten aineiston luovuttamisen pesänhoitajalle

Kirjanpitoaineiston säilytys on myös mahdollista ulkoistaa kolmannelle osapuolelle. Esimerkkinä tyypillisistä ratkaisuista voidaan mainita:

• Myyntilaskut säilytetään verkkolaskuoperaattorilla
• Tiliotteet säilytetään pankissa
• Viranomaisilmoitukset säilytetään vastaanottavalla viranomaisella, esimerkiksi OmaVerossa.
• Koko kirjanpitoaineisto säilytetään palvelintilaa vuokraavalla yrityksellä

Kirjanpitovelvollisen vastuulla on järjestää aineiston ulkoistettukin säilytys siten, että aineisto on kirjanpitolain edellyttämällä tavalla luettavissa myös esimerkiksi konkurssin jälkeen. Ulkoistetun säilytyspalvelun tai pilvipalvelun tarjoaja saattaa edellyttää että konkurssipesän tulee vastata aineiston säilytyskustannuksista tai ottaa aineisto haltuunsa.

Kirjanpitoaineiston lukeminen saattaa eräissä tapauksissa edellyttää useiden palveluntarjoajien myötävaikutusta:

• Ohjelmistoyritykseltä tarvitaan kirjanpitojärjestelmän lisenssi tai määräaikainen käyttöoikeus
• Palvelintilaa vuokraavalta yritykseltä tarvitaan pääsy palvelimelle
• Lisäksi kirjanpitoaineiston lukeminen saattaa tosiasiallisesti edellyttää tilitoimiston myötävaikutusta, jos konkurssipesän käytössä ei ole omaa kirjanpitojärjestelmän osaamista

Kirjanpitoaineiston sisältö

Kirjanpitoaineisto koostuu kirjanpitolain 2:10 §:n mukaan seuraavista kokonaisuuksista.

• Tilinpäätös, toimintakertomus, kirjanpidot, tililuettelo sekä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä. Kirjanpidoilla tarkoitetaan osakirjanpitojen ja pääkirjanpidon kirjauksia, jotka on joko ajettu aika- ja asiajärjestykseen (päivä- ja pääkirjat) tai ovat ajettavissa aika- ja asiajärjestykseen kirjanpitojärjestelmän tietokannasta.
• Tilikauden tositteet ja liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Tositteet voidaan säilyttää esimerkiksi paperilla, tiedostona tai kirjanpitojärjestelmän tietokannassa siten, että ne voidaan tulostaa paperille tai niitä voidaan tarkastella näytöltä. Liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto koostuu tyypillisesti lakisääteisistä viranomaisilmoituksista, ilmoituksista esimerkiksi eläkevakuutusyhtiöille tai lainsäädännössä edellytetyistä raporteista, kuten ennakkoperintäasetuksen edellyttämät palkkakortit. Myös liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto voidaan säilyttää paperilla, tiedostona tai järjestelmän tietokannassa.

Konkurssipesän kirjanpidon siirtyessä pesänhoitajan vastuulle kirjanpitolain 2:7a § mukainen luettelo kirjanpidoista ja aineistoista kuvaa pesänhoitajalle yrityksen kirjanpitoaineiston sisällön sekä säilytystavat.

Luettelosta tulee käydä ilmi kirjanpidon säilytyksen ja luettavuuden kannalta olennaiset tiedot:

• Mistä aineistoista kirjanpito koostuu
• Jos kirjanpitoa ei ole ajettu tiedostoiksi tai paperille vaan sen lukemiseen tarvitaan ohjelmistoa, tiedot ohjelmistosta (tyyliin ”yhtiön kirjanpitoaineisto on säilytetty VisFi Oy:n ylläpitämässä NetCountor-pilvipalvelujärjestelmässä”
• Jos kirjausketjun aukottomuuden toteutustapa (audit trail) ei ole ulkopuoliselle lukijalle itsestään selvää, kuvaus audit trailin toteutustavoista. Tämä on välttämätöntä, jotta yhteydet tilinpäätöksen ja tositteiden välillä ovat todennettavissa
• Onko kirjanpidon säilytys ulkoistettu, ja jos on, mille taholle se on ulkoistettu (tyyliin ”verotukseen liittyvien korkojen ja sanktiomaksujen tositteet on säilytetty Verohallinnon OmaVero-palvelussa”)

Konkurssitilanteessa sujuvan toiminnan edellytys on, että tilitoimisto on laatinut luettelon kirjanpidoista ja aineistoista riittävän yksityiskohtaisesti.

Kirjanpidon laatiminen konkurssia edeltävältä ajalta

Konkurssilain 16:2,2 §:n mukaan konkurssipesä vastaa velallisen kirjanpidon laatimisesta aiheutuneesta, konkurssin alkamista edeltäneiden viimeisten kahden kuukauden aikaan kohdistuvasta kohtuullisesta saatavasta.

Käytännössä kirjanpidon laatimisen kustannukset ennen konkurssia riippuvat muun muassa toiminnan laajuudesta, kirjanpitoaineiston keskeneräisyydestä, sopimusmalleista sekä järjestelmäkokonaisuudesta.

Esimerkki 1:

Jos tilitoimisto on laatinut yrityksen kirjanpitoa ohjelmistolla, johon sillä on käyttöoikeus ja kaikki tositteet ovat tilitoimiston hallussa, muodostuu kustannus käytännössä tilitoimiston palveluveloituksista ennen konkurssia voimassa olleen sopimuksen mukaisesti. Tässä tulee huomata, että tosiasiallisesti tilitoimiston veloitus, esimerkiksi tuntihinta, sisältää paitsi työkustannukset, myös osuuden ohjelmistojen ja laitteistojen kustannuksista.

Esimerkki 2:

Jos taas tilitoimisto on toiminut sopimuksellisessa mielessä vain kirjanpidon laatijana, mutta asiakasyrityksellä on ollut itsellään sopimus ohjelmistoyrityksen kanssa, ovat ohjelmistoyrityksen veloitukset sekä myös mahdolliset palvelinvuokrat osa kirjanpidon laatimisen kustannuksia. Käytännössä kirjanpidon laatiminen koostuu aina asiantuntijatyöstä, ohjelmistosta sekä laitteistoista kuten palvelimista. Vertailun vuoksi ylläkuvatussa sopimusmallissa, jossa ohjelmisto- ja palvelinsopimukset ovat tilitoimistolla, sisältyy veloitukseen myös osuus ohjelmisto- ja palvelinkustannuksista.

Kirjanpidon laatimisen ei voida katsoa rajoittuvan pelkästään pääkirjanpidon hoitamiseen. Käytännössä suurin osa työstä ja kustannuksista aiheutuu kirjanpidon laatimisesta osakirjanpidoissa sekä osakirjanpitojen järjestelmäkustannuksista. Näin ollen kirjanpidon laatimisesta aiheutuneisiin kustannuksiin tulee katsoa kuuluvan kaikki työ- ja järjestelmäkustannukset osakirjanpidoissa, joissa liiketapahtumien määrä on suhteessa kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan laajuuteen vähäistä suurempi. Esimerkiksi matkalaskujen sisällön tarkastus ja niiden maksatus tilitoimistossa sekä matkalaskujärjestelmän kustannukset ovat osa kirjanpidon laatimisen kustannuksia.

Kirjanpitoaineiston luovutus pesänhoitajalle

Konkurssilain 5:4 §:n mukaan velallisen liike- tai ammattitoiminnan kirjanpitoaineisto kuuluu konkurssipesään. Jos velallisen kirjanpitoaineisto on muun kuin velallisen hallussa, se on luovutettava konkurssipesälle.

Käytännössä konkurssivelallisen kirjanpitoaineistoa voi olla esimerkiksi tilitoimiston, ohjelmistoyrityksen, palvelintilan tarjoajan, pankin tai viranomaisen hallussa. Kirjanpitoaineiston luovutus pesänhoitajalle voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavin tavoin tai näiden yhdistelmänä:

• Tiedostot tai paperilla oleva aineisto luovutetaan pesänhoitajalle
• Pesänhoitajalle tarjotaan määräaikainen pääsy tietojärjestelmään, jotta tämä voi tallentaa kirjanpitoaineiston itselleen tai tulostaa sen paperille. Tällöin järjestelmän tulee olla pesänhoitajan käytettävissä sellaisen kohtuullisen ajan, että tämä kykenee siirtämään aineiston haltuunsa. Järjestelmä voidaan tarjota pesänhoitajan käyttöön lukutilassa siten, että uusien tositteiden laatiminen tai kirjanpidon laatiminen ei ole mahdollista ilman eri sopimusta ja veloitusta. Tilitoimistolla ei ole velvoitetta tarjota konkurssipesälle veloituksetta kirjanpitojärjestelmän käyttöä kirjausten tekoon
• Aineisto luovutetaan esimerkiksi tietokannasta otettuna tiedonsiirtona, edellyttäen että konkurssipesä kykenee saattamaan sen kirjanpitolain 2:7§ mukaisesti tarkasteltavaksi ja tulostettavaksi selväkielisessä muodossa

Koska kirjanpitoaineisto yhä useammin säilytetään tietoverkon kautta luettavana ja tallennettavana, on kirjanpitoaineisto usein käytännössä useampien tahojen hallussa eli useilla tahoilla on mahdollisuus luovuttaa aineisto konkurssipesälle. Aineisto voi olla esimerkiksi pilvipalvelussa tilitoimiston, ohjelmistoyrityksen ja palvelintilan tarjoajan saatavilla.

Jokaisella mahdollisella kirjanpitoaineiston haltijalla on oikeus ja velvollisuus luovuttaa aineisto konkurssipesän haltuun riippumatta omista tai muiden osapuolten mahdollisista saatavista velalliselta.

Koska kirjanpitoaineisto lähes poikkeuksetta sisältää henkilötietoja ja useimmiten myös tietosuoja-asetuksen 9 artiklan mukaisia erityisiä henkilötietoryhmiä, aineiston luovutuksessa pesänhoitajalle tulee huomioida tietosuoja-asetuksen vaatimukset henkilötietojen käsittelystä. Aineistoa luovuttavan tahon, esimerkiksi velallisen edustajan, tilitoimiston tai ohjelmistoyrityksen tulee todentaa pesänhoitajan asema tuomioistuimen päätöksestä sekä todentaa myös pesänhoitajan tai tämän edustajan henkilöllisyys.

Kirjanpidon loppuunsaattaminen konkurssitilanteessa

Konkurssilain 9:3 §:n mukaan pesänhoitajan on huolehdittava, että velallisen kirjanpito tehdään konkurssin alkamiseen saakka ja että konkurssin alkamiseen päättyneeltä tilikaudelta laaditaan tilinpäätös.

Minimissään kirjanpidon loppuunsaattaminen edellyttää, että tositteet ovat pesänhoitajan käytettävissä kirjanpidon laatimisen pohjaksi. Lisäksi tulee huomioida, että velallisella voi olla liiketapahtumia josta ei vielä ole laadittu tositteita. Näitä voivat olla esimerkiksi asiakkaille tehdyt työtunnit, joita ei ole vielä laskutettu tai asiakkaille luovutetut tuotteet, joita ei vielä ole laskutettu. Tällaisia laskuttamattomia liiketapahtumia voi olla esimerkiksi projektihallintajärjestelmässä tai materiaalihallintojärjestelmässä. Tositteiden laatiminen saattaa edellyttää järjestelmän käyttöä ja käyttöoikeutta.

Pesänhoitajan harkinnan mukaan kirjanpidon loppuunsaattaminen voidaan toteuttaa esimerkiksi seuraavilla tavoilla tai näiden yhdistelmänä:

• Konkurssipesä jatkaa sopimusta tilitoimiston kanssa
• Jos velallisella oli sopimus ohjelmistoyrityksen kanssa, konkurssipesä jatkaa sitä ja laatii kirjanpidon itse tai valitsemansa tilitoimiston kanssa
• Konkurssipesä ottaa haltuunsa kirjanpitoaineiston, valitsee uuden ohjelmiston ja halutessaan uuden tilitoimiston.
• Konkurssipesä laatii kirjanpidon manuaalisesti, jos kirjanpito oli olennaisilta osin loppuunsaatettu.

Riippumatta kirjanpidon laatimistavasta, konkurssipesällä on konkurssilain 3:8 §:n mukainen oikeus sitoutua sopimukseen velallisen sopimuskumppanin kuten tilitoimiston, ohjelmistoyrityksen ja palvelintilan tarjoajan kanssa sillä edellytyksellä, että konkurssipesä ilmoittaa kohtuullisessa ajassa, että se sitoutuu sopimukseen sekä asettaa hyväksyttävän vakuuden sopimuksen täyttämisestä. Hyväksyttävällä vakuudella tarkoitetaan sitä, että vakuus kattaa palveluntarjoajan syntyvän saatavan.

Muista nämä!

• Kirjanpitolain 2:7a§:n luettelo kirjanpidoista ja aineistoista dokumentoi mitä kirjanpitoaineistoon kuuluu, missä se on säilytetty ja miten se on luettavissa.
• Kirjanpidon laatiminen on asiantuntija- ja järjestelmäpalvelujen kokonaisuus – kirjanpidon laadintaa ei voi rajata vain työkustannuksiin (2 kuukauden veloitus ennen konkurssia).
• Kirjanpito koostuu pääkirjanpidoista ja osakirjanpidoista järjestelmineen.
• Pilvipalvelussa kirjanpitoaineisto voi olla usean tahon saatavilla (tilitoimisto, ohjelmistoyritys, palvelintilan tarjoaja) – jokaisella on oikeus ja velvollisuus luovuttaa aineisto konkurssipesälle.
• Tietosuoja-asetus asettaa lisävelvollisuuksia pesänhoitajan aseman ja henkilön tunnistuksessa aineiston luovutustilanteessa.
• Aineiston luovutus pesänhoitajalle voidaan toteuttaa antamalla pääsyoikeus järjestelmään määräajaksi. Tähän veloituksettomaan palveluun ei kuulu uusien liiketapahtumien käsittely ja kirjanpidon jatkaminen.

Lisää aiheesta: 

Konkurssipesän kirjanpidon uudet suositukset

Taloushallintoliiton Konkurssiasiain neuvottelukunnan ohjeesta antama lausunto.