Tilintarkastajan ja kirjanpitäjän yhteistyö sujuvaksi

Tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastus­tapaa. Yhdeksi hyvän tilintarkastustavan lähteeksi luetut kansainväliset tilintarkastusstandardit eli ISA-standardit ohjaavat tilintarkastajan työtä. Standardit antavat tilintarkastajalle laajasti ohjeistusta tilintarkastuksen laajuudesta, toimenpiteistä ja dokumentoinnista.

Tilintarkastuslaki säätää hallituksen ja johdon velvollisuudesta avustaa tilintarkastajaa ja antaa hänelle sellaista selvitystä, jota tilintarkastaja pyytää. Lisäksi ISA-standardien mukaan tilintarkastajan tulee ennen jokaisen toimeksiannon hyväksymistä selvittää toteutuvatko tilintarkastuksen edellytykset. Yhtenä tilintarkastuksen edellytyksenä voidaan pitää sitä, että tarkastettavan yhteisön johto ja hallitus hyväksyy ja ymmärtää olevansa velvollinen antamaan tilintarkastajalle:

• pääsyn kaikkeen johdon tiedossa olevaan informaatioon, joka on relevanttia tilinpäätöksen laatimisen kannalta, kuten asiakirjoihin ja muuhun aineistoon
• muun tiedon, jota tilintarkastaja saattaa pyytää johdolta tilintarkastusta varten
• rajoittamattoman mahdollisuuden kommunikoida niiden yhteisössä toimivien henkilöiden kanssa, joilta ­tilintarkastaja katsoo tarpeelliseksi hankkia tarkastuksessa tarvittavaa evidenssiä

Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajalla on salassapito­velvollisuus saamiinsa tietoihin suorittaessaan lain mukaista tehtävää tietyin lain määräämin poikkeuksin.

Tilintarkastuksen keskeisenä tavoitteena on varmistua siitä, että tilinpäätökseen ei sisälly olennaista virhettä, ja näin parantaa tilinpäätöksen käyttäjien luottamusta yhteisön antamaan taloudelliseen informaatioon. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että tilintarkastajan tulee hankkia ja arvioida tarvittava määrä tilintarkastusevidenssiä muodostaakseen käsityksen asiakkaasta, arvioidakseen tilintarkastuksen riskejä sekä hankkiakseen evidenssiä tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Tämän tiedon hankkimiseksi suoritettaviin toimenpiteisiin kuuluvat muun muassa tiedustelut, havainnointi, vahvistusten hankkiminen, uudelleenlaskenta, yksityiskohtainen tarkastus sekä analyyttiset toimenpiteet.

Mitä asioita tilintarkastaja kysyy?

Tilintarkastajan on toteutettava toimenpiteitä vastatakseen olennaisen virheen riskeihin tilinpäätöstasolla. Jokainen tilintarkastus suunnitellaan yhteisökohtaisesti ja näin ollen toimeksi­annoissa tehtävät toimenpiteet vaihtelevat. Tässä kappaleessa on esimerkinomaisesti avattu taustoja sille, minkä vuoksi tilintarkastaja pyytää ja käy tiettyjä asioita läpi yhteisön kirjanpitäjän tai johdon kanssa.

Liiketoimintaympäristö

Tilintarkastaja perehtyy ensin yhteisön liiketoimintaan, toimintaympäristöön sekä sisäiseen valvontaan ja arvioi, mihin tilinpäätöksen eriin tai muihin seikkoihin, kuten talous­hallinnon prosesseihin, liittyy olennaisen virheen riskejä. Tämän vuoksi tilintarkastaja tekee tiedusteluja muun muassa yhteisön taloushallinnon järjestämisestä sekä yhteisön prosesseista ja kontrolleista. Tarkoituksena on arvioida, missä vaiheessa prosesseja voisi tapahtua joko tahaton tai tahallinen virhe esimerkiksi suuren manuaalisen työn määrän tai niin sanottujen vaarallisten työyhdistelmien takia. Mitä suurempi riski on olemassa, sitä enemmän tarkastustoimenpiteitä havaittuihin riskeihin kohdistetaan.

Kommunikointi hallintoelinten kanssa

Tilintarkastuslain mukaan lakisääteisen tilintarkastuksen kohteena on tilinpäätös, kirjanpito ja hallinto. Hallinnon ­tarkastus liittyy yhteisön osakkeenomistajien ja johdon päätök­senteon lainmukaisuuden arviointiin ja siihen, onko yhteisö ­noudattanut sitä koskevia lakeja.

Tämän arvioinnin perustaksi tilintarkastaja tarvitsee muun muassa yhtiökokousten ja hallituksen kokouksien pöytä­kirjat sekä muun mahdollisen hallintoaineiston ja tietoja kauppa­rekisteristä sekä tosiasiallisista edunsaajista. Olennaisena osana hallinnon tarkastusta liittyy myös sen arviointi, ovatko kaikki omaan pääomaan vaikuttavat päätökset ja seikat, kuten osingonjako tai osakeanti, kirjattu asian­mukaisesti kirjanpitoon.

Mitä suurempi riski on olemassa, sitä enemmän tarkastus-toimenpiteitä havaittuihin riskeihin kohdistetaan.

Yksityiskohtainen tarkastus

Tilintarkastaja käy läpi kirjanpidon tositteita varmistuakseen siitä, että kirjaukset ovat asianmukaisia ja tositteiden taustalla on riittävät perusteet ja laskelmat. Lisäksi tilintarkastaja ­saattaa tehdä esimerkiksi muistiotositteisiin ja jaksotuskirjauksiin liittyen uudelleenlaskentaa ja omia arvioita varmistuakseen, että kirjaukset ovat olennaisesti oikean määräisenä kirjanpidossa. Etenkin muistiotositteiden dokumentaatiossa on syytä olla tarkkana, että kirjaus perustuu tositteeseen, josta käy selkeästi ilmi tositteen todentava liiketapahtuma, kirjauksen summa ja sen perusteet. Lisäksi taustadokumentaation tulee olla asianmukaisesti liitettynä kirjaukseen kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti.

Kirjanpitolaissa säädetään, että kirjanpito ja tilinpäätös täytyy laatia suoriteperusteisesti. Tämän vuoksi tilintarkastaja saattaa kysyä esimerkiksi myynti- tai ostolaskutositteiden osalta, mille tilikaudelle lasku suoriteperusteisesti kuuluu, mikäli tämä ei selkeästi ilmene laskun selitteestä. Kirjanpitoa ja tilinpäätöstä laadittaessa on hyvä varmistaa johdolta etukäteen kirjanpidon kirjausten oikea kausi suoriteperusteen mukaan.

Tilintarkastaja voi pyytää yksityiskohtaiseen tarkastukseen tositteita ja niiden taustamateriaaleja esimerkiksi seuraavista tilinpäätöseristä:

Palkka-aineisto
Henkilöstökulut ovat monille yhteisöille yksi ­suurimmista kulueristä. Jotta tilintarkastaja pystyy tekemään ­johtopäätöksen, että henkilöstökulut ja työnantajan ­pakolliset henkilöstösivukulut on kirjattu olennaisesti oikean ­määräisenä, ­tilintarkastaja tekee yksityiskohtaista tarkastusta kuluihin liittyen. Tilin­tarkastaja voi pyytää esimerkiksi palkkalistoja, ­palkkalaskelmia, työsopimuksia sekä tulorekisterin tietoja ­varmistaakseen, että tuloslaskelmalle kirjatut palkat muun muassa vastaavat sovittua. Vaikka palkkatiedot ovat sensitiivistä tietoa ja näihin liittyvät esimerkiksi GDPR-säädökset, tulee tilintarkastajalle toimittaa tilintarkastukseen tarvittava aineisto, joka on relevanttia tilinpäätöksen laatimisen kannalta.

Avustukset ja muut tuet
Mikäli yhteisö on saanut tilikauden aikana ­avustusta, tilintarkastaja tarvitsee tilintarkastusta varten ­rahoituspäätöksen, hyväksytyn budjetin tai kustannusarvion sekä kirjanpidon kustannusseurannan. Avustukset tuloutetaan lähtökohtaisesti liiketoiminnan muina tuottoina ja ­näihin liittyvät menot kirjataan tilikauden kuluksi. Mikäli avustukseen oikeutettu projekti on tilinpäätöshetkellä kesken, tulee avustuksen tulouttamisessa huomioida syntyneiden hyväksyttävien kustannusten ja avustuspäätöksen ­enimmäiskustannusten suhteellinen osuus. Tilintarkastusta varten onkin hyvä jo ennakoivasti valmistautua toimittamaan laskelmat ja perusteet avustusten tuloutukseen ja mahdollisiin jaksotuksiin liittyen.

Ulkopuoliset vahvistukset ja merkittävät sopimukset

Tilintarkastusevidenssin luotettavuuteen vaikuttaa ­evidenssin lähde ja luonne. Evidenssi voidaan nähdä luotettavampana ­silloin, kun se hankitaan yhteisön ulkopuolisista riippumattomista lähteistä. Tilintarkastaja voi pyytää tilannekohtaisesti ulkopuolisia vahvistuksia esimerkiksi taseen pankkitilien, lainojen tai myyntisaamisten määrästä tilinpäätöshetkellä.

Tilintarkastaja voi pyytää ulkopuolisten vahvistusten lisäksi sopimuksia, kuten lainasopimuksia tai merkittäviä asiakas- tai toimittajasopimuksia. Sopimukset evidenssinä voivat antaa tietoa muista tilinpäätökseen liittyvistä olennaisista seikoista, kuten lainasopimuksen osalta kovenanteista tai asiakassopimuksen sisällön vaikutuksesta myynnin tuloutukseen.

Taseen ulkopuoliset vastuut

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tilinpäätöksen liite­tietona esitetään vakuudet, vastuusitoumukset sekä taseen ulkopuoliset järjestelyt. Taseen ulkopuoliset vastuut voivat olla merkittäviä yhteisön taloudellisen aseman arvioinnissa. Taseen ulkopuolisia vastuita voivat olla lainojen vakuuksien lisäksi esimerkiksi vuokravastuu, arvonlisäveron palautusvastuu ja rahastoihin liittyvät sijoitussitoumukset. Vastuiden tulee perustua niiden sisällön todentavaan liitetietotositteeseen, jollei perusta muuten ole ilmeinen. Liitetietotositteen ja liitetiedon välinen yhteys täytyy olla vaikeuksitta todettavissa.

Oikeudenkäynnit ja vaateet

Tunnistaakseen mahdolliset oikeudenkäynnit ja vaateet, joista voisi aiheutua tilinpäätökseen sisältyvä olennaisen virheen riski, tilintarkastaja tekee esimerkiksi tiedusteluja johdolle ja yhteisön mahdolliselle lakimiehelle. Tilintarkastaja saattaa pyytää vahvistuksen lakiasiaintoimistolta. Lisäksi tilintarkastaja käy hallinnon tarkastuksen yhteydessä läpi ­hallintoelinten kokous­pöytäkirjoja sekä tekee yksityiskohtaista tarkastusta liike­toiminnan muihin kuluihin, tunnistaakseen sellaisia mahdollisia oikeudenkäyntejä ja vaateita, joilla voi olla olennainen vaikutus tilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan. Mahdolliset oikeudenkäynnit ja vaateet voivat vaikuttaa tilinpäätöksen laadintaan esimerkiksi pakollisten varausten tai liite­tietovaatimusten muodossa.

Lähipiiri

Tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys lähipiirisuhteiden ja -liiketoimien luonteesta. Tilintarkastaja tiedustelee ­yhteisön johdolta ja muilta yhteisössä toimivilta henkilöiltä lähipiiristä ja mahdollisista lähipiiriliiketoimista. Tilinpäätöksen liite­tietona voikin tulla esitettäväksi intressitahoihin liittyvää informaatiota. Tällaisia liitetietoja voi olla kuvaus liiketoimesta, liiketoimen arvo, intressisuhteen luonne sekä muut taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot lähipiiri­liiketoimesta.

Toiminnan jatkuvuus ja tilinpäätöspäivän jälkeiset ­tapahtumat

Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat saattavat vaikuttaa tilinpäätöksen laatimiseen. Yleensä näillä tarkoitetaan kahden­tyyppisiä tapahtumia; tapahtumia, jotka antavat näyttöä tilinpäätöspäivänä vallinneista olosuhteista tai tapahtumia, jotka antavat näyttöä tilinpäätöspäivän jälkeen syntyneistä olosuhteista. Tilintarkastajan tuleekin hankkia tarpeellinen määrä tilintarkastusevidenssiä arvioidakseen, onko tilinpäätöspäivän ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivän väliset tapahtumat otettu tilinpäätöksessä huomioon asianmukaisesti. Seikkoja, jotka voivat vaikuttaa tilinpäätökseen ovat esimerkiksi se, että yhteisö saa tietää joutuvansa maksamaan korvausta johonkin sellaiseen asiaan liittyen, joka on tapahtunut tilikauden aikana, tai yhteisössä on toteutettu yritysjärjestely.

Kirjanpitolain mukaan tilinpäätös laaditaan ­toiminnan jatkuvuuteen perustuen. Mikäli yhteisön toimintaan tai toiminta­ympäristöön liittyy sellaista merkittävää epä­varmuutta, joka saattaa vaikuttaa toiminnan jatkuvuuteen, tulee tästä kertoa tilinpäätöksen liitetiedoissa tai tilintarkastajan tulee raportoida tästä tilintarkastuskertomuksessaan. ­Kannattaakin jo tilinpäätöstä laatiessa tiedustella johdolta mahdollisista ­toiminnan jatkuvuuteen vaikuttavista seikoista ja lisätä tiedot valmiiksi tilinpäätöksen liitetietoihin, mikäli tiedot ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan kannalta.

Kirjanpitäjien työtä on helpottanut, kun jokaista tarvittavaa dokumenttia ei täydy erikseen toimittaa tilintarkastajalle.

Sähköinen aineisto

Sähköisen taloushallinnon myötä tilintarkastajan työ on ­jonkin verran muuttunut. Mikäli kirjanpito on laadittu sähköisessä järjestelmässä, voidaan tilintarkastajalle avata ­katseluoikeudet järjestelmään. Tämä mahdollistaa usein tehokkaamman tarkas­tuksen, kun tilintarkastaja voi itsenäisesti katsoa kirjauksia ja hakea aineistoa järjestelmästä. Kirjanpitäjien työtä on helpottanut, kun jokaista tarvittavaa dokumenttia ei täydy erikseen toimittaa tilintarkastajalle. Sähköisen kirjanpidon laadinnassa on kuitenkin hyvä huolehtia, että kirjausten tausta­dokumentaatio on liitettynä tositteiden liitteiksi kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti. Vaikka pääsy sähköiseen järjestelmään ei aina ole mahdollista, tilintarkastaja usein toivoo saavansa aineiston sähköisessä muodossa, jotta hän voi dokumentoida tarkastuksensa tehokkaammin.

Aineistoa toimittaessa on myös hyvä huomioida dokumenttien looginen nimeäminen, jotta tilintarkastaja löytää tarkastuksessa tarvitsemansa aineiston vaivatta. Tilintarkastukseen kuuluu myös analyyttisia toimenpiteitä, joiden tekeminen on usein sujuvampaa Excelin avulla. Kun kirjanpitojärjestelmistä saa tulostettua tilintarkastajan pyytämät dokumentit Excelissä, on näiden toimittaminen Excel-muodossa usein suotavaa – erityisesti silloin, kun aineisto on ennakkoon pyydetty siinä muodossa.

Tilintarkastukseen valmistautuminen

Tilintarkastusprosessiin osallistuvien on hyvä valmistautua siihen jo ennen sovittua tarkastushetkeä. Moni tilintarkastaja lähettää hyvissä ajoin ennen tarkastusta aineistopyyntölistauksen helpottaakseen prosessin sujuvuutta sekä yhteistyötä kirjanpitäjän, johdon ja tilintarkastajan välillä. Aineistopyyntölistaa voi myös pyytää tilintarkastajalta. Valmistautuminen mahdollistaa tehokkaamman tilintarkastuksen ja sen, että tilintarkastuksessa pysytään aikataulussa toiveiden mukaisesti.

Tilinpäätöksen laatimisen tai tilintarkastusaineiston toimittamisen viivästymisestä on tärkeää kommunikoida ajan­tasaisesti, jotta tilintarkastus ja tilinpäätöksen vahvistava yhtiökokous ei viivästy. Etenkin kiireisimpänä aikana tilintarkastajien ja kirjanpitäjien kalenterit on usein varattu jo hyvissä ajoin täyteen. Viivästyminen tai aineiston toimittaminen ripotellen aiheuttaa tehottomuutta tilintarkastuksen suorittamiseen ja saattaa tietää myös lisäkustannuksia asiakkaalle.

Tilinpäätösprosessin sujuvuuteen kannalta tärkeää on kirjan­pitäjän, johdon ja tilintarkastajan avoin kommunikaatio. Mikäli kirjanpitoon tai tilinpäätökseen mahdollisesti vaikuttavista seikoista herää kysymyksiä jo ennen tilinpäätöksen laatimista, kannattaa tilintarkastajaan olla yhteydessä jo kesken tilikauden. Tilintarkastaja neuvoo mielellään jo etukäteen kysymyksissä liittyen kirjanpitoon ja tilinpäätöksen laadintaan.