Tilinpäätökset vuoden 2020 alun tilanteessa

Kirjoitamme tätä artikkelia yrittäjän, tilinpäätöksen toteuttajan eli kirjanpitäjän ja tilintarkastajan työn kannalta. Suuri osa näistä esimerkeistä ja tilanteista koskee osakeyhtiöitä. Yhtä lailla kaikkien toivomuksena on saada työ tehtyä joustavasti siten, että kaikessa tekemisessä ymmärrettäisiin asioiden sujuminen joustavasti joustavasti sekä yleisen että yrittäjän edun mukaisesti.

Jatkoaikoja taloushallintoon

Kirjanpitolautakunta on antanut omaehtoisen poikkeusluvan (KILA 2000 / 25.3.2020), jonka mukaan yritykset voivat laatia tilinpäätöksen myöhemmin kuin mitä kirjanpitolaki suoraan vaatii. Poikkeuslupaa tilinpäätöksen viivästymiseen ei siis tarvita. Kirjanpitolautakunta edellyttää lausunnossaan, että yksittäinen kirjanpitovelvollinen saa laatia tilinpäätöksensä ja toimintakertomuksensa määräajasta poiketen, mikäli: 1) rekisteröinnin määräaikoja noudatetaan, 2) kirjanpitovelvollisen hallitus tai sitä vastaava toimielin tekee asiasta päätöksen ennen kuin lain mukainen määräaika on päättynyt ja 3) että laatimispäätöksen lykkäämisestä ilmoitetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Tämän ohjeen jälkeen tulleesta poikkeuslaista huolimatta edellämainittuja ohjeistuksia on syytä selkeyden vuoksi noudattaa. Ohjeessa on mainittu tilintarkastuslain säännöksiä aineiston luovutuksesta ja raportoinnista. Näiden mukaan tilinpäätös on annettava tilintarkastajalle viimeistään kuukautta ennen kokousta ja tilintarkastajan on annettava tilintarkastuskertomuksensa yhteisölle viimeistään kaksi viikkoa ennen kokousta, jossa tilinpäätös vahvistetaan.

Poikkeamislaki (290/2020), jolla huojennetaan tilinpäätösten laatimisen ja tiettyjä yritysmuotoja koskevia yhtiö- ja vuosikokouksien aikatauluja, on vahvistettu huhtikuussa. Laki koskee osakeyhtiöitä, asunto-osakeyhtiöitä, osuuskuntia, yhdistyksiä sekä eräitä muita yhdistyksiä. Kirjanpitolaista poiketen yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen määräyksen estämättä 30.11.2019–29.2.2020 päättyneen tilikauden tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava viimeistään 30.6.2020. Lain mukaan esim. osakeyhtiö voi pitää 30.9.2019–31.3.2020 päättyneen tilikauden jälkeen pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen 30.9.2020 mennessä.

Verohallinto on antanut päätöksen, joka koskee yhteisöjä ja yhteisetuuksia, joiden tilikausi on päättynyt joulukuun 2019 ja helmikuun 2020 välisenä aikana. Nämä asiakkaat voivat nyt antaa veroilmoituksen viiden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä, kun normaalisti ilmoitus on annettava neljän kuukauden kuluessa. Verohallinto pyrkii siihen, että verotus valmistuu mahdollisimman pian viimeisen veroilmoituksen jättöpäivän jälkeen. Tätä silmällä pitäen olisi hyvä saada mahdollisimman monen yrityksen tilinpäätös ja tilintarkastus kokonaisuudessaan valmiiksi jo veroilmoituksen jättövaiheeseen mennessä. Verotuksen valmistumisen jälkeiset korjaukset menevät oikaisuvaatimuskäsittelyyn. Näiden käsittelyaika on tällä hetkellä hyvin pitkä.

Patentti-ja rekisterihallitus on antanut jatkoaikaa tilinpäätöksen lähettämisessä kaupparekisteriin. Entisen 8 kuukauden määräaikaan on annettu yhden kuukauden lisäaika. Mikäli tilinpäätös on vahvistettu jo veroilmoituksen jättövaiheessa, tapahtuu ilmoittaminen veroilmoitusmenettelyn kautta.

Tilinpäätösten hoitaminen kriisitilanteessa
vaatii normaalia enemmän toimenpiteitä

Jatkuvuuden periaatteen arviointi vaatii tänä keväänä paljon työtä. Yritysjohdon tulee tehdä arviot siitä, pystyykö se jatkamaan toimintaansa. Arvioita tehtäessä tulee yrityksen historiatietojen lisäksi ottaa huomioon yrityksen ennustetut katteet ja luvut. Tässä vaiheessa ajatellaan nimenomaan kassatilannetta. Unohtaa ei kuitenkaan voi negatiivisen oman pääoman tilanteita. Yhteiskunnan ja muiden velkojien toimet yrityksen rahoitustilanteen helpottamiseksi ovat osittain tiedossa. Verohallinnon mahdolliset maksujärjestelyt, jo maksettujen arvonlisäverojen lainaaminen takaisin, tyel-vakuutusten maksulykkäykset, lainanmaksujen lykkäykset, vuokrien kohtuullistamiset sekä mahdolliset yritystuet voidaan ottaa huomioon. Yksinkertainen esimerkki rahojen riittävyydestä voi auttaa alkuun.

Seuraavana esimerkki tilanteesta, jossa yrityksen toiminta on tilapäisesti päättynyt arviolta neljän kuukauden ajaksi. Tuolloin kassatilanteeseen vaikuttavat olemassa olevat rahavarat, veloilla vähennettynä sekä ennuste tulevaisuuden kuukausille.

Toinen esimerkin tapaus kuvaa vaihtoehtona tiedossa olevien maksujen lykkäyksen vaikutusta tilanteeseen.
Esimerkkimme tarkoittavat tässä pääsääntöisesti pienyrityksiä. Käsiteltäessä yrityksen tilinpäätöstä, on ne syytä jakaa esim. kolmeen kategoriaan. Liitetietojen tarkoitus on kertoa lukijalle merkittävät asiat. Liika ja nimenomaan turha tieto tuhoaa tärkeän tiedon. Hallituksen ja taloushallintoa hoitavien tulisi ennustaa tulevaisuutta ja tuon pohdinnan perusteella tehdä liitetietomerkinnät.

Yrityksen tila on vakaa ja kannattavuudesta ei katsota syntyvän ongelmaa:
Mikäli laskennan avulla pystytään selvittämään yrityksen varojen riittävyys tai sitten omistajien lisäsijoituksilla tuleva rahatilanteen korjaantuminen, voidaan tilinpäätös laatia normaalitoimin. Suositeltavaa kuitenkin olisi se, että nämä perusteet kirjataan esim. yhtiön hallituksen pöytäkirjaan tai sen liitteeksi. Mikäli jatkuvuus voidaan varmistaa, ei liitetietoa tilikauden jälkeisistä tapahtumista tai poikkeuksellisista eristä tarvitse esittää. Nykytilannehan ei tuolloin vaikuttaisi yhtiön tilaan.

Yrityksen todetaan selviävän erilaisin säästötoimenpitein:
Mikäli katsotaan, että yritys menettää kannattavuuttaan, mutta se pystyy kustannusten sopeutuksella ja maksujen lykkäämisellä selviämään tulevasta vuodesta, voidaan tilinpäätös laatia normaalimenettelyllä. Mahdolliset toimenpiteet kuten lomautukset ja toiminnan sopeutukset tulisi kirjata ylös. Liitetiedoissa tulee kuitenkin kertoa hallituksen käsitys siitä, millä toimenpiteillä yhtiö selviää. Tilinpäätöksen liitetietoihin on syytä antaa asetusten mukainen liitetieto tilikauden jälkeisistä olennaisista tapahtumista tai myöhemmissä tilinpäätöksissä myös tietoja poikkeuksellisista eristä.

Liitetietomerkintänä esimerkiksi:
Yrityksen johto katsoo koronavirustilanteen vähentävän yrityksen kannattavuutta. Yrityksen hallitus tulee sopeuttamaan kustannuksia, hakemaan tarvittavia avustuksia ja maksulykkäyksiä tarvittaessa. Yrityksen hallituksen käsitys on, että yritys selviää pandemian tuomista vaikeuksista.

Yrityksellä ei katsota olevan mahdollisuuksia selvitä: 
Mikäli jatkuvuuden periaate ei tule sovellettavaksi eli going concern -arvot eivät tule toteutumaan, on päätös realisointiarvon käyttämisestä tehtävä yhtiön hallituksessa. Realisointiarvo eli niin sanottu teurasarvo tarkoittaa sitä, että yrityksen omaisuuden arvot käsitellään sellaisilla arvoilla, jotka omaisuudesta nyt tällä hetkellä saataisiin nopealla toimeksiannolla. Aineettomiin eriin liittyvät arvot ovat erityisen ongelmallisia. Kehittämismenojen, liikearvojen ym. arvot perustuvat tulonodotuksiin ja jos varmuutta tulonodotuksista ei ole, tulee aktivoinnit kirjata kuluksi.

Vaihto-omaisuuserien myynti muutoin kuin tavanomaisessa kaupassa voi vaikuttaa realisointiin hyvinkin paljon. Tuon erän määrä taseessa tulee arvioida hyvinkin alas. Myyntisaamisten kuranttius tulee arvioida hyvin tarkoin ja saamisissa/ennakoissa olevien jaksotuksen jäljellä olevien erien kirjaaminen suoraan kuluksi on lähes aina välttämätöntä. Tuloslaskelmaan liittyviin kuluihin liittyvät velvoitteet kuten vuokravastuut, leasingvastuut, irtisanomisajan palkat ja muihin sopimuksiin liittyvät sitoumukset tulee kirjata kuluksi.

Liitetietomerkintä tällaisessa tilanteessa voisi olla:
Yrityksen toiminta on pysähtynyt koronapandemian tuomana. Yrityksen jo aikaisemmin heikko maksuvalmius ja mahdollisesti lähikuukausina saatavat tulot eivät riitä velvoitteiden hoitamiseen vaikka kaikki avustukset ja maksunlykkäykset käytettäisiin. Yrityksen tilinpäätöstä ei ole voitu laatia jatkuvuusperiaatteen mukaan.

Yrityksen hallituksen päättämä alaskirjaus on mielestämme syytä hoitaa jo tilinpäätöstä tehtäessä. Jopa aikaisemmin allekirjoitetun tilinpäätöksen korjaaminen ja uudelleen allekirjoittamien voi olla järkevää nykytilanteessa. Tilinpäätöksen korjaaminen tulee tilitoimiston palkkiosta huolimatta huomattavasti edullisemmaksi. Tilintarkastuksen yhteydessä tilanne arvioidaan tarkastushetken tiedon varassa. Mikäli yrityksen tila on huono ja alaskirjauksia ei tehdä, on tilintarkastajan lausunnon antaminen huomattavan vaikeaa. Tilintarkastuksessa mukautetut ja jopa kielteiset lausunnot vaativat huomattavan paljon työtä sekä kommunikointia ja aiheuttavat kustannuksia yritykselle.

On mahdollista, että yrityksiä joudutaan hakemaan konkurssiin. Yrittäjiä kannattaa opastaa takaisinsaantisäännösten olemassaolosta. Takaisinsaanti voi kohdistua ennen konkurssia tapahtuneisiin maksutapahtumiin, mikäli niitä hoidetaan muusta maksukäytännöstä poiketen. Yrityksen omaisuuden myynti ilman yrityskiinnityksen haltijan virallista lupaa voi tulla yrityksen toimijoille kohtalokkaaksi.

Tilintarkastajan toimet poikkeusoloissa

Tilintarkastaja saa yritykseltä tilinpäätöksen. Hän pyytää ennen tilintarkastuskertomuksen antamista vahvistusilmoituskirjeen. Vahvistusilmoituskirje on Valtion tilintarkastuslautakunnan kannanoton mukaan hyvän tilintarkastustavan mukainen paperi. Yhtiön johto antaa tiedot, jossa he vahvistavat muun muassa, että ”Tilinpäätös on laadittu toiminnan jatkuvuuden periaatteella, sillä käsityksemme mukaan yhteisö tulee jatkamaan toimintaansa vähintään tilinpäätöshetkestä seuraavan 12 kuukauden ajan ja kykenee järjestämään riittävät taloudelliset voimavarat ja rahoituksen toiminnan jatkuvuuden varmistamiseksi”. Vahvistusilmoituskirje on tämän kevään ja kesän tilintarkastuksissa merkittävä paperi. Tilintarkastaja pyrkii saamaan yrityksen tarkastushetken mukaisen tilanteen tilintarkastuskertomuksen laatimista varten.

Vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen lisäksi voidaan antaa myös mukautettuja tilintarkastuskertomuksia. Mukautetut kertomukset voivat etenkin tänä vuonna liittyä toiminnan jatkuvuuteen. Niistä suurin osa liittyy tilinpäätöspäivän ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivän välisiin tapahtumiin. Tilinpäätöksen laatimispäivä ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivä voivat tulla ongelmallisiksi, mikäli tuo aika on pitkä. Hallitus on allekirjoittaessaan antanut oikean ja riittävän tiedon sen päivän tilanteesta. Tilintarkastaja toteaa kertomuksessaan kertomuspäivän tilanteen.

Ongelmana tilinpäätöksessä olevan tiedon ja tilintarkastuspäivänä olevan tiedon osalta on se, että tilintarkastaja ei voi kertomuksessaan täydentää tilinpäätöstä. Tilintarkastaja voi painottaa tilinpäätöksessä olevia tietoja lisäkommunikaationa. Tilinpäätöstä on arvioitava sellaisenaan, siinä muodossa kuin se on laadittu, eikä siis yhdessä tilintarkastuskertomuksen kanssa. Tämän vuoksi tilinpäätöstä olisi järkevää näissä tapauksissa joko korjata tai täydentää tänä kriisiaikana.

Onko järkevää korjata jo tehtyä tilinpäätöstä muutoin?

Mikäli yrityksellä on kustannuksia, jotka voidaan kirjata kirjanpitoon ja verovähennyksiin, voidaan miettiä myös sitä, että voitaisiinko niitä kirjata kuluksi jo päättyneelle tilikaudelle. Mikäli kuluvien tilikausien tulokset heikentyvät, voi verovähennysten hyväksikäyttö helpottaa yrityksen rahavarojen käyttöä jo tässä vaiheessa. Näistä esimerkkeinä suurehkot kiinteistöjen korjausmenot, poistot, verovähennyskelpoiset varaukset ym.

Vaikka valtiovallan ehdotuksena on välttää osingonmaksua, kannattaa pienten yritysten kuitenkin nostaa osinkoa palkkojen sijaan. Nettovarallisuudesta laskettu huojennettu osinko on veroasteeltaan pieni ja sen avulla voidaan säästää omistajan palkkakuluissa. Osinkoa nostettaessa tulee kuitenkin huomioida osinkoon liittyvät tase-ja maksukykytestit.