Sivuliike – kirjanpitovelvollisuus ja verovelvollisuus toimipaikan perusteella

Sivuliikkeen kirjanpitovelvollisuuden nykytila ja sen laajentaminen

Yhteisöjen kirjanpitovelvollisuudesta säädetään kirjanpitolain 1 luvun 1 §:ssä, jossa luetteloidaan sellaiset yhteisöt ja säätiöt, joihin sovelletaan Suomen kirjanpitolain mukaista kirjanpitovelvollisuutta. Sellaisia ovat vain Suomen lakien mukaan perustetut oikeushenkilöt. Säännöksen perusteella ulkomainen yhteisö tai muu oikeushenkilö ei nimenomaan ole Suomessa kirjan­pitovelvollinen (KPL 1 luku 1 §:n 4 momentti).

Nykyisen lain perusteella yleinen liike- ja ammattitoiminnan perusteella määräytyvä kirjanpitovelvollisuus koskee vain yksityishenkilöitä. Aikaisemman kirjanpitolain mukaan myös Suomessa oleva kiinteä toimipaikka katsottiin liike- tai ammattitoiminnan harjoittajana kirjanpitovelvollisten piiriin kuuluvaksi.

Ulkomaisen elinkeinonharjoittajan Suomessa sijaitsevan sivuliikkeen tilinpäätösasiakirjat tulee kuitenkin toimittaa patentti- ja rekisterihallitukselle rekisteröitäväksi ja julkiseksi saatettavaksi (kaupparekisterilain 17a §).

Nykyisen lain perusteella yleinen liike- ja ammattitoiminnan perusteella määräytyvä kirjanpitovelvollisuus koskee vain yksityishenkilöitä.

Hallitus on 18.11.2021 antanut eduskunnalle esityksen (HE 221/2021) kiinteän toimipaikan kirjanpitovelvollisuudesta (eduskunta on alustavasti hyväksynyt lakimuutoksen 15.2.2022), jos ulkomainen oikeushenkilö harjoittaa Suomessa liike- ja ammattitoimintaa tai toimintaa johdetaan tosiasiallisesti Suomesta, vaikka ulkomainen yritys ei edes harjoittaisi Suomessa liike- tai ammattitoimintaa.

Lakimuutos perustuu harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjunnan toimenpide­ohjelmaan vuosille 2020–2023 (kohta 1.2), ja muutoksella pyritään varmistamaan verotukselliset ja viranomaisten muut tiedonsaantitarpeet sekä saattamaan kirjanpitovelvollisuuden laiminlyönti rikoslain 30 luvun tarkoittaman kirjanpitorikoksen soveltamisalaan ja siten kohottamaan riskiä verovelvoitteiden laiminlyömisestä.

Laki on tarkoitettu tulemaan voimaan mahdollisimman pian, ja se koskisi vasta niitä tilikausia, jotka alkavat lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen.

Verovelvollisuus Suomessa sijaitsevan kiinteä toimipaikan osalta

Ulkomainen yhteisö on tuloverolain (1535/1992) 9 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella rajoitetusti verovelvollinen Suomessa harjoitetusta ”liikkeestään” saamasta tulosta. Tulo­verolain 13a § määrittelee Suomessa sijaitsevan ”kiinteän toimi­paikan”. Kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan ”paikkaa, jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, jossa sijaitsee liikkeen johto, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, tuotantolaitos, työpaja tai myymälä taikka muu pysyvä osto tai myyntipaikka.” Kiinteän toimipaikan määritelmä vastaa raameiltaan OECD:n malliverosopimuksen määritelmää (Verohallinnon ohje: Rajoitetusti verovelvollisen ulkomaisen yhteisön tuloverotus Suomessa – Liiketulo ja muut Suomesta saadut tulot 1.1.2021 – dnro VH/5426/00.01.00/2020; kohta 3).

On kuitenkin huomattava, että Suomen tuloverolain säännöksistä puuttuu malliverosopimuksen ns. negatiivinen lista. Siten verosopimuksettomassa tilanteessa Suomella on oikeus tulkita kiinteän toimipaikan olemassaoloa merkittävästi laajemmin kuin verosopimuksellisessa tilanteessa.

Arvonlisäverotuksessakin kiinteällä toimipaikalla on oma merkityksensä (arvonlisäverojärjestelmän direktiivi 2006/112/EY, täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 artikla 11). Arvonlisäverotuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on seuraava: ”liiketoiminnan kotipaikkaa lukuun ottamatta mikä tahansa toimipaikka, jolla on riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstöresurssien ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy vastaanottamaan ja käyttämään sen omia tarpeita varten suoritettavia palveluja tai jonka avulla se pystyy suorittamaan tarjoamansa palvelut”.

Määritelmä on sanamuodoiltaan tuloverotuksesta poikkeava, mutta asiallisesti se tarkoittaa vastaavia tilanteita. Arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen ei kuitenkaan sellaisenaan tarkoita, että arvonlisäverotuksessakaan muodostuisi Suomeen kiinteä toimipaikka (Verohallinnon ohje: Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisäverovelvolliseksi Suomessa 17.12.2019 – dnro VH/3545/00.01.00/2019, kohta 2.1).

Verotuksessa tulee ulkomaisen yrityksen, jolla ­muodostuu kiinteä toimipaikka Suomeen, esittää Suomessa ­verotettavan tulon laskemisen perustaksi verovuoden tuloksen sekä kiinteään toimipaikkaan kohdistuvat varat ja velat. Vaikka vero­ilmoituksessa annettavien tietojen velvoite on jo nyt lakisäännöksissä olemassa, kiinteää toimipaikkaa ei velvoiteta noudattamaan kirjanpitoaineistoa koskevien kirjanpitolain 2 luvun 7–10 §:n säännöksiä tilikauden aikaisen kirjanpitoaineiston käsittely- ja säilyttämistavoista eikä säilytysajasta. Verotuksen, verovalvonnan tai tullauksen yhteydessä ei siten voida vedota Suomen kirjanpitolain säännöksiin ja sen tarkempiin tietojen rekisteröinti- ja säilyttämissäännöksiin.

Verovelvollisuus Suomessa tapahtuvan tosiasiallisen johtamisen osalta

Tuloverolaissa 1.1.2021 voimaan tullut laki (1188/2020) määrää, että Suomessa yleisesti verovelvollisena pidetään ulkomaista oikeushenkilöä, jos Suomessa sijaitsee sen ­tosiasiallinen johtopaikka. Säännös tarkoittaa nimenomaan yleistä verovelvollisuutta, kun edellä esitetty kiinteä toimipaikka määrittelee vain rajoitetun verovelvollisuuden toteamisen. Tosiasiallinen johtopaikka tarkoittaa valtiota, missä tärkeimmät ylintä päivittäistä johtamista koskevat päätökset tehdään hallituksen tai muun vastaavan elimen toimesta ottaen lisäksi huomioon muut toiminnan organisointiin ja liiketoimintaan liittyvät olosuhteet. Tosiasiallisen johtopaikan säännöksiä sovelletaan vuodelta 2021 toimitettavasta verotuksesta lukien.

Tiedonantovelvoite kirjanpitolaista riippumatta

Tuloverotuksen osalta erityisestä tiedonsaantioikeudesta säädetään laissa verotusmenettelystä (1558/1995, verotusmenettelylaki, erityisesti pykälät 11, 11a ja 14 §). Kaikkien verovelvollisten eli myös kiinteän toimipaikan velvollisuutena on vero­ilmoituksen antamisen lisäksi annettava täydentävät tiedot ja selvitykset sekä esitettävä tositteet, jotka saattavat olla tarpeen hänen verotuksessaan tai hänen verotustaan koskevaa muutoksenhakua käsiteltäessä (verotusmenettelylaki 11a §).

Vastaavasti kiinteän toimipaikan tulee verotarkastuksessa esittää Verohallinnolle kirjanpito, muistiinpanot, tulonhankkimistoimintaan liittyvä ja muu aineisto sekä omaisuus, joka saattaa olla tarpeen verotuksessa (verotusmenettelylaki 14 § 1 momentti). Arvonlisäveroa koskevien tositteiden ja muun aineiston osalta riittää, että tietoihin saadaan täydellinen tosiaikainen tietokoneyhteys ja että tiedot ovat saatettavissa selväkieliseen kirjalliseen muotoon (laki oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (768/2016) 24 § 2 momentti).

Tullin tarkastusoikeus sisältää muun muassa yritysten kirjanpidon ja muun tulliverotuksen kannalta olennaisen tiedon reaaliaikaisen sekä jälkikäteisen tarkastamisen. Verohallinnolla on lisäksi velvoite vastata kansainvälisiin verotusta koskeviin virka-apupyyntöihin ja kansainvälistä tietojenvaihtoa koskeviin velvoitteisiin.

Tullin tarkastusoikeus sisältää muun muassa yritysten kirjanpidon ja muun tulliverotuksen kannalta olennaisen tiedon reaaliaikaisen sekä jälkikäteisen tarkastamisen.

Edellä esitettyjen tiedonantovelvoitteiden soveltaminen käytäntöön on ollut selkeää, kun kiinteän toimipaikan muodostuminen Suomessa on kiistatonta. Jos kiinteän toimipaikan muodostuminen on tulkinnallista, verotusmenettelylain aineiston esittämisvelvollisuussäännösten sisältö ja laajuus voi olla epäselvää, mikä antaa harmaan talouden harjoittamiselle perusteetonta liikkuma-alaa.

Rikosoikeudelliset ulottuvuudet

Veropetoksesta säädetään rikoslain (39/1889) 29 luvun 1 §:ssä. Säännöksen perusteella rangaistaan sitä, joka antamalla verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, tai muuten petollisesti aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen, tai sen määräämisen liian alhaiseksi, tai veron aiheettoman palauttamisen.

Kirjanpitorikoksesta säädetään rikoslain 30 luvun 9 §:ssä. Kirjanpitorikoksesta voidaan tuomita se, joka on laiminlyönyt kirjanpitolainsäännön mukaisen velvollisuuden. Törkeän kirjanpitorikoksen tai törkeän veropetoksen enimmäisrangaistus on neljä vuotta vankeutta (rikoslaki 30 luku 9a §).

Kiinteään toimipaikkaan sovellettavasta kirjanpitorikoksesta on oikeuskäytäntöä vanhan kirjanpitolain ajalta (KKO 2017:98). Päätöksessä todettiin, että Suomen veroviranomaiset olivat olleet tietoisia kirjanpidon asianmukaisesta säilyttämisestä yhtiön kotivaltiossa Sveitsissä, eikä siten syytetyn ole kuitenkaan katsottava piilottaneen tai salanneen kirjanpidon säilytyspaikkaa ja törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkit eivät täyttyneet. Menettelyllä oli kuitenkin olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista kiinteän toimipaikan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

Päätöksen perusteluissa todetaan erikseen, että rangaistussäännöksen taustalla on pyrkimys suojata sidosryhmiä muilta rikoksilta ja osaltaan turvata asianmukainen tiedonsaantioikeus kirjanpitovelvollisen toiminnasta. Kirjanpidolla on siten erityinen tarkoitus tuottaa informaatiota erityislainsäädäntöjen valvonnan ja päätöksenteon tueksi.

Kirjanpitovelvollisuuden täyttäminen käytännössä

Ulkomaille rekisteröidyn yrityksen ei uudenkaan lain nojalla tule kuitenkaan lähtökohtaisesti laatia kiinteän toimipaikan verotusta varten tehtävää erillistä, itsenäistä ja julkista kirjan­pitolain 3 luvun mukaista tilinpäätöstä. Uuden kirjanpitovelvollisuussäännöksen perusteella Euroopan talousalueen ulkopuoliselle oikeushenkilön, jota tosiasiallisesti johdetaan Suomesta käsin, tulisi laatia Suomen kirjanpitolain mukainen tilinpäätös vain siinä tapauksessa, ettei oikeushenkilöstä muutoin ole käytettävissä oikean ja riittävän kuvan antavaa tilinpäätöstä.

Vastaavasti Euroopan talousalueen ulkopuolisen oikeushenkilön, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka mutta ei toiminnastaan oikean ja riittävän kuvan antavaa tilinpäätöstä, tulisi laatia täällä harjoitetusta liike- ja ammattitoiminnasta kirjanpitolain säännöksiä noudattava tilinpäätös. Tilinpäätös tulee laatia neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä, ja tilikautena on kalenterivuosi. Edellä esitettyihin velvoitteisiin kohdistuisi rikoslain 30 luvun mukainen kirjanpitorikoksen rangaistusuhka.

Rikosoikeudellinen sanktio kohdistuisi myös hallitusjäsenyyteen ja muuhun tosiasialliseen johtajuuteen tai muutoin aktiiviseen toimijuuteen (Helsingin hovioikeuden tuomio 2008-1362 – dnro R 07/2960: syytetty toimi ulkomaisessa yrityksessä tosiasiallisena johtajana ja käytti siinä tosiasiallista määräysvaltaa ja siten oli vastuussa kirjanpidosta).

Tilinpäätöstietojen toimittaminen Suomeen voidaan toteuttaa sähköisesti, mikäli kirjanpitolain vaatimukset vaikeudettomasta tarkastelusta ja selkokielisyydestä täyttyvät.

Tilinpäätöstietojen toimittaminen Suomeen voidaan toteuttaa sähköisesti, mikäli kirjanpitolain vaatimukset vaikeudettomasta tarkastelusta ja selkokielisyydestä täyttyvät.

Tilinpäätöksen kielenä tulisi lähtökohtaisesti olla joko suomi tai ruotsi, ja tiedot on annettava viranomaisille tarvittaessa käännöksinä. Käytännössä ainakin englanninkielisyys olisi mahdollinen asioinnissa. Tilikauden aikaisesta juoksevasta kirjanpidosta ei ole säännöksiä kielen tai valuutan osalta.
Tulkinnallisissa tilanteissa ulkomainen oikeushenkilö tai viranomainen voi tarvittaessa pyytää kiinteän toimipaikan muodostumisesta kirjanpitolautakunnan lausunnon (KPL 8 luku 2 §).

Kirjanpitovelvollisuuden laukaiseva käsite ”Ulkomainen oikeushenkilö, jonka tosiasiallinen johtopaikka on Suomessa”, vastaisi sellaisenaan tuloverolain 9 §:n 1 mom. 1 k. ja 8 mom. tarkoittamaa tilannetta, missä tosiasiallinen johtopaikka sijaitsee Suomessa. Tällä välittömällä linkityksellä varmistetaan, että kirjanpitovelvollisuuden soveltamisala ulottuu vähintään näihin tilanteisiin ja varmistaa siten verotuksen perustaksi tarvittavat tiedot. Vastaavasti hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa verosäännökset ja verotuskäytäntö olisivat ratkaisevassa asemassa.

Verotuksen tarpeisiin olisi kirjanpitovelvollisuuden kohteena yksinomaan Suomessa harjoitettu liike- ja ammattitoiminta, mikä vastaisi siten tuloverolain 13a §:n mukaisen kiinteän toimipaikan käsitettä. Vastaavasti kuin tosiasiallisessa johtopaikassa, verosäännökset ja -käytäntö määrittelisivät myös kirjanpito-oikeudellisen tulkinnan.

Mikäli kiinteä toimipaikka tai tosiasiallinen johtopaikka todettaisiin olevan Suomessa, voidaan kirjanpito kuitenkin laatia yhteisön kotivaltion sääntelyn mukaisesti ja säilyttää ulkomailla. Siten Suomessa edellä esitetyin perustein todennettava kirjanpitovelvollisuus ei edellyttäisi kirjanpidon laatimista kahteen kertaan.

Verotuksen mahdollisen kahdenkertaisuuden poistaminen eli asuinvaltion ratkaiseminen tapahtuisi kyseisten valtioiden välisen verosopimuksen perusteella. Kirjanpidollisesti asuin­valtion valinnalla ei kuitenkaan ole ETA-valtioiden osalta merkitystä, koska kirjanpito laaditaan ja säilytetään perustamis- ja rekisteröitymisvaltion sääntelyn mukaisesti.

Lopuksi

Kirjanpitolain muutoksen perusteena on harmaan talouden torjunnan tarpeet niin tiedonsaannin varmistamisen kuin rikos­oikeudellisen vastuunkannon keinoin. Perinteisen rehellisen liiketoiminnan harjoittajalle säännösmuutos voi kuitenkin aiheuttaa pahimmillaan tulkinnallisia tilanteita ja siten hallinnollista taakkaa. Mikäli liiketoiminnan harjoittamisella on löyhät fyysisen läsnäolon tarpeet yhteisön rekisteröintivaltiossa, tulisi varmistaa, ettei tällaisia läsnäolon tunnusmerkistöjä synny tahattomasti Suomeen ja aiheuta tulkinnallisuutta verotuksellisessa asemassa.

Liiketoimintojen virtualisoituminen etätyön ja konsernin apuyhtiöiden osalta voi ymmärrettävästi syntyä asetelmia, joissa viranomaisten kanssa punnitaan eri valtioiden välillä olevien toimintojen painoarvoa ja siten myös verotusmaata ja kirjanpitovelvollisuutta.