Sisältöpainotteisuuden periaate
Jo ennen sisältöpainotteisuuden periaatteen kirjaamista lakiin kirjanpitolautakunta oli useassa lausunnossaan perustellut ratkaisuaan ”asia ennen muotoa -periaatteella”. Asiallisesti kyseessä oli sama periaate, lakiin sille kirjattiin uusi nimi.
Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:
3 § (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
3) huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus)
Kun vaikutti siltä, ettei sisältöpainotteisuuden periaate oikein kotiutunut suomalaiseen kirjanpitokäytäntöön, kirjanpitolautakunta antoi omaehtoisen lausunnon aiheesta vuonna 2006. Lausunnossa 2006/1775 Kila linjasi periaatetta ja antoi esimerkkejä sen soveltamista.
Lausunnossa 2006/1775 Kila toteaa, että lakimuutoksen tarkoitus ei sinällään ollut laajentaa sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamista tilinpäätöksissä, vaan asian oikeudellinen muoto on lähtökohtana kirjausratkaisuille. Tavanomaisia ja vakiintuneita liiketapahtumia ei ole aihetta ryhtyä uudelleenanalysoimaan. Vain poikkeuksellisten tilanteiden kohdalla on aihetta kyseenalaistaa asian oikeudellinen muoto ja pohtia tapahtuman tosiasiallista luonnetta. Ääriesimerkkeinä Kila esittää tekaistut tositteet, joilla ei ole vastinetta todellisena liiketapahtumana tai valeoikeustoimet, joilla omaisuutta siirretään muodollisesti oikealla laskulla pois yrityksen kirjanpidosta ilman, että omaisuus siirtyy pois yrityksestä. Näissä on kyse laittomasta toiminnasta, mutta jo pelkästään väärin otsikoitu asiakirja voi johtaa kirjanpitäjän harhaan.
Jos epäilys asiakirjan kirjaamisesta sen otsikon mukaisesti on herännyt, asiaa tulee pohtia kolmella tasolla. Ensin tutkitaan asiakirjan nimike, sitten sen sisältö, myös nimikkeen ja sisällön ilmeinen ristiriita ja kolmantena ja ratkaisevana kriteerinä kirjaukselle on sopimuksen ehtojen tosiasiallinen soveltaminen. Ovatko asiakirjan toimet todellisuudessa toteutuneet asiakirjan nimikkeen ja sisällön mukaisina? Ristiriitaisen asiakirjan arviointi on aina tapauskohtaista, mutta siihen voi liittyä useita, täysin erillisiltä vaikuttavia asiakirjoja.
Ilmeisiä ristiriitatilanteita yleisempi on tilanne, jossa kirjattavaan asiakirjaan sisältyy otsikon mukaiselle liiketoimelle epätyypillisiä piirteitä. Näitä voi olla esimerkiksi vuokrasopimuksissa, jotka ehdoiltaan muistuttavat kauppaa. Kilan lausunnossa 2009/1845 oli kyse laitevuokrasopimuksesta, jonka ehtojen mukaan
- sopimus on otsikoitu vuokrasopimukseksi
- sopimus sisältää maksuaikataulun maksettaville
suoritteille - omistusoikeus hyödykkeeseen siirtyy vuokralaiselle maksuerien suorittamisen jälkeen ja
- sopimuksen tosiasiallisena tarkoituksena on siirtää myyty kone ja sen omistus hankkivalle osapuolelle.
Päältä katsoen tässä voisi päätellä olevan kyse laitekaupasta, joka on kirjoitettu vuokrauksen otsikon alle. Kun Kila tutki tapauksen yksityiskohtia laajemmin, se päätyi kuitenkin sopimuksen kirjaamiseen sopimusnimikkeen mukaisesti kokonaisuudessaan vuokraksi. Sopimus sisälsi rahoitusleasingsopimukselle ominaisia piirteitä eikä osamaksukaupan ominaisuuksia.
Kilan lausunnossa 2012/1882 kaupintavaraston kirjanpidollisesta käsittelystä kyse oli autokaupan ja rahoitusyhtiön välisistä toimista. Autoliike möi autot rahoitusyhtiölle, joka maksoi niistä 80 prosenttia autoliikkeelle. Autot jäivät fyysisesti autoliikkeen pihaan. Kun autoille löytyi ostaja, osti autoliike ne takaisin samalla hinnalla, jolla rahoitusyhtiö oli ne ostanut. Autoliike piti toimenpidettä rahoitukseen liittyvänä toimena ja sisällytti varastoarvoonsa sille jääneen 20 prosentin osuuden rahoitusyhtiölle myydyistä autoista.
Kila totesi, että autojen omistussuhde tosiasiallisesti muuttui sekä myytäessä autot rahoitusyhtiölle että autoliikkeen ostaessa autot takaisin, eikä rahoitusyhtiöllä ollut velvollisuutta myydä autoja takaisin autoliikkeelle. Kyseessä oli siten sisältöpainotteisuuden periaatteen mukaan ostosta ja myynnistä, ei rahoitukseen liittyvästä vakuuden annosta. Samantyyppiseen ratkaisuun Kila on tullut niin ikään autokauppaa koskevassa lausunnossa 2008/1828.
Kilan lausunnossa 2014/1923, johon tuli jatkolausuntohakemus 2014/1930, oli kyse lentokoneiden vuokrauksesta ja siitä perittävistä kustannuksista. Lentokoneen käyttöönsä vuokrannut taho maksoi koneesta sekä varsinaista vuokraa että vuokran lisäksi niin sanottua huoltoreservimaksua, jonka suuruus on perustunut lentokoneen käyttöön. Varsinainen vuokra on kirjattu kuluksi, huoltoreservimaksu taseen saamisiin siihen saakka, kunnes suuret moottori- tai siipihuoltohuollot tehdään. Tähän voi mennä 3–4 vuotta. Kun huoltoreservimaksu perustui jo lennettyihin tunteihin eikä siitä voinut saada palautusta ja huolto kohdistui vuokralle antajan omaisuuteen, lausui Kila, että huoltoreservimaksut on kirjattava vuosikuluksi eikä taseeseen saamiseksi.
Sisältöpainotteisuuden periaatetta sovellettiin myös Kilan lausunnossa 2016/1949, jossa kyseessä oli sijoituskiinteistön hankkimisesta siten, että kiinteistö oli kiinteistöosakeyhtiön omaisuutta ja hakija osti kiinteistöosakeyhtiön osakkeet. Lausunnon pyytäjä kysyi, voiko omistukseen soveltaa 5 luvun 2b §:n mukaista arvostamista, eli käypään arvoon arvostamista, vaikka kiinteistö on niin sanotun kuoriyhtiön omistuksessa. Kila totesi, että sisältöpainotteisuuden periaatteen mukaan ei menettelylle ole estettä.
Sen sijaan kapitalisaatiosopimuksen käsittely rahoitusvälineenä ei ollut Kilan lausuntojen 2005/1764 ja 2009/1836 mukaan mahdollista, vaikka ne oli omistettu niin sanotun kuoriyhtiön kautta. Kapitalisaatiosopimus ei itsessään ole rahoitusväline, vaikka se sisältää rahoitusvälineitä.
Konsernitilinpäätöksien osalta sisältöpainotteisuutta tulee soveltaa KPL 1. luvun 5:3 mukaisessa muun määräysvallan tilanteessa, jossa kyse on konsernin muodostumisesta kirjanpitovelvollisen määräysvallan syntyessä muun kuin omistuksen tai osakassopimuksen tai vastaavan perusteella.
Sisältöpainotteisuuden periaate ei oikeuta poikkeamaan kirjanpitolain pakottavista säännöksistä, eikä sen perusteella voi päätyä soveltamaan kirjanpitolaissa kiellettyjä menettelyjä. Kirjanpitolain mukaan tilinpäätös on esimerkiksi laadittava kokonaisuutenaan joko kansallisen lainsäädäntömme mukaisena tai sitten on sovellettava kansainvälisiä IFRS-säännöksiä. Sisältöpainotteisuuden periaatteeseen nojaten IFRS-säännöksistä ei voi poimia kansallisen lainsäädännön mukaan laadittuun tilinpäätökseen sellaisia soveltamismenettelyjä, joita kansallinen lainsäädäntö ei salli.
Kila painotta useissa sisältöpainotteisuutta koskevissa lausunnoissaan liitetietojen merkitystä, jos sisältöpainotteisuuden periaatteen nojalla on poikettu asiakirjan nimikkeen mukaisesta kirjaustavasta. Samoin kansallista lainsäädäntöä noudatettaessa voi tulla tilanne, jossa kielletty IFRS-säännös antaisi oikeamman kuvan, jolloin liitetiedoilla annetaan tilinpäätöksen lukijalle tarkentavaa tietoa kyseisestä seikasta. Mikroyritys on vapautettu muiden kuin PMA:ssa lueteltujen liitetietojen antamisesta, mutta oikeaa ja riittävää kuvaa palvelevien PMA:han sisältymättömien liitetietojen antaminen ei ole niiltäkään kielletty.
Sisältöpainotteisuuden periaate verotuksessa
Lakisidonnaisuuden periaate on kirjattu meillä perustuslakiin. Perustuslain mukaan verosta on säädettävä lailla, joka sisältää säännökset verovelvollisuuden ja veron suuruuden perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta. Oikeustieteellisessä keskustelussa esitetään usein näkemyksiä sen puolesta, että lakisidonnaisuuden periaate tarkoittaisi lain sanamuodon tiukkaa noudattamista verolain tulkinnassa. Ja sanoista puhuttaessa verolaki ei useinkaan sisällä omia itsenäisiä käsitteitä, vaan ne ovat usein lainaa yleisestä siviilioikeudellisesta sanastosta. Lyhyesti sanottuna vuokra
on vuokraa ja laina lainaa myös vero-oikeudellisessa kielenkäytössä.
Sanamuodon mukainen tulkinta ei ole poikkeukseton, vaan meillä on verolainsäädännössä omat säännöksensä, joiden tarkoituksena on estää niin sanottu veron kiertäminen. Sanamuodon mukaisesta tulkinnasta voidaan siis siirtyä myös sen ylittävään tulkintaan, jos noudatettu muoto ei vastaa oikeustoimen sisältöä eli verovelvollisen tosiasiallista tarkoitusta ja on ilmeistä, että oikeudellista muotoa on käytetty pääasiassa veron välttämisen tarkoituksessa.
Voidaan ajatella esimerkiksi tilanne, jossa rahalaina on annettu jo alun perin siinä tarkoituksessa, että lainasopimuksen ehtoja takaisinmaksusta ei tosiasiassa noudateta. Tällöin verotuksessa saatetaan ohittaa oikeudellinen muoto ja lähteä siitä, että rahasuorituksesta syntyykin saajalleen veronalainen lahja. Verotuksessa voidaan siis säädetyin edellytyksin poiketa sanamuodosta ja tehdä veroratkaisu tosiasiallisen sisällön mukaan.
Tässä on taustalla osaltaan se, että verolaki on myös niin sanottu jakautumisnormi, eli verolaki määrittää, miten julkisyhteisöjen rahoittamiseksi kerättävien verojen maksurasitus jakautuu eri verovelvollisten välillä. Jakautumisen pitää tapahtua oikeudenmukaisesti siten, että jokainen kantaa osansa.
Teksti: Markku Ojala, johtava asiantuntija, Taloushallintoliitto
