Rahoitus­vaihto­ehdot investoinnin toteut­tamiseen: pankki­laina, osa­maksu­sopimus ja leasing­sopimus

Leasingsopimuksista

Leasingsopimukset voidaan jakaa pääsääntöisesti kahteen ryhmään: rahoitusleasingsopimuksiin ja käyttöleasingsopimuksiin. Rahoitusleasingsopimus on sellaisia merkittävämpiä kalustohankintoja varten, joissa leasingyhtiö hankkii tietyn laitteen vuokraajan tarpeita varten. Käyttöleasingsopimus on lähempänä tavallista irtaimen vuokrausta. Leasingsopimukset ovat lisääntyneet viime aikoina ja monet yritykset haluavat turvautua leasingsopimuksiin varsin kattavastikin. Jos nopeassa tahdissa luovutaan omistuskalustosta ja siirrytään leasingkalustoon, voi tämä aiheuttaa ennenaikaista tuloveron maksua, jos yrityksen olemassa oleva omaisuus on kirjanpidossa todennäköisesti ja toivottavasti käypää arvoa alemmalla hinnalla. Käytännössä voi olla järkevää, että leasingsopimuksilla hankittaisiin vain sellaiset laitteet, joiden käyttö on kuluttavaa ja laitetta käytetään vain leasingsopimuksen ajan. Sopimuksen jälkeistä esineen lunastusta omaksi ei noissa tilanteissa tarvitse ottaa huomioon. Leasingrahoituksen purkamisen ehdot kesken kauden voivat olla jopa kohtuuttoman kalliita, joten tällä rahoitusmuodolla on järkevää hankkia esineitä, joille on varmasti käyttöä sopimuskauden loppuun asti. Ohjeemme kirjanpitovelvollisille on ollutkin käyttää eri rahoitusmuotoja monipuolisesti siltä varalta, että jostakin esineestä joudutaan tuottojen ja tilausten puuttuessa luopumaan kesken sopimuskauden.

Leasingsopimuksen ensimmäinen erä

Rahoitusyhtiöt perivät usein leasingvuokrasopimuksen aloittamisen yhteydessä ensimmäisen vuokran reilusti suurempana kuin muut erät. Tämä erä on sopimukseen nähden merkittävän suuri ja maksultaan se vastannee osamaksusopimuksiin liittyvää käsirahaerää. Ensimmäisen erän kirjaaminen tapahtuu normaalisti siten, että erän ”ylimääräinen” osa jaksotetaan kaikille vuokraerille ja kirjataan kuluksi vuokra-ajan kuluessa saamisista kuluihin. Kirjanpidon varovaisuuden periaate edellyttää kuitenkin miettimään yrityksen tilannetta sen osalta, tuleeko kyseiselle laitteelle tuottoa vai voiko mahdollisesti olla kyse siitä, että yritys joutuu irtisanomaan leasingsopimuksen. Taloushallintoa hoitavan on syytä selvittää kirjanpitovelvolliselle ne asiat, jotka vaikuttavat erien kirjaamiseen sekä valaista näiden asioiden vaikutukset yrityksen tilinpäätösanalyyseihin. Yrityksen arviot leasingsopimuksen kestosta ja mahdollisesta irtisanomisesta on syytä selvittää.

Erän kirjaamiseen on vaihtoehtoja:

Suositeltavin kirjaustapa normaaleissa tilanteissa on jakaa jo edellä mainitusti ensimmäisen erän ”ylimääräinen” osa kirjanpidossa kaikille eräkuukausille. Maksettu erä on yrityksen taseessa saamista ja sen purku tapahtuu kirjanpidossa joko kuukausittain tai tilikausittain.
Ensimmäisen erän kirjaaminen kuukausieriä nopeammin kuluksi tapahtuu silloin kun leasingesineestä luovutaan ja sopimus irtisanotaan tai mikäli toiminta, jota varten esine on hankittu, ei enää tuota tuloa. Varsinkin merkittävän suuruisten leasingvuokraesineiden käyttöaika on syytä varmistaa vähintään tilikausittain tilinpäätöksen toteuttamisen yhteydessä. Pahimmillaan joudutaan osuus leasingvuokran ensimmäisestä erästä kirjaamaan kokonaan kuluksi ja sopimuksen purkuun liittyvät rahoittajan vaatimat vuokraerät joudutaan nekin kirjaamaan kerralla kuluksi.

Rahoittajalle annettavat vakuudet ja kulurakenne

Pankkilainoilla hankittavan kaluston lainan vakuudeksi on mahdollista antaa ajoneuvokiinnityksiä, mikäli kalustohankinnat ovat esimerkiksi kuljetusliiketoimintaan tai maanrakennustoimintaan liittyviä. Muita kiinnityksiä voivat olla esimerkiksi yrityskiinnitykset ja yrityksellä olevat kiinteistökiinnitykset ja yrittäjän henkilökohtaisesti antamat pantit ja kiinnitykset. Osamaksusopimuksella hankitun omaisuuden panttina on yleensä vain hankittu esine. Leasingsopimuksella oleva kalusto on vain vuokralla kirjanpitovelvollisella. Rahoitusyhtiöt kartoittavat yrityksen kannattavuutta ja sen mahdollisuuksia hoitaa maksunsa tulevaisuudessa. Matalien korkojen aikana rahan hinnalla ei ole ollut niin suurta merkitystä tähän asti.

Rahoitukseen liittyvät vastuut tilinpäätöksen liitetiedoissa

Rahoitusyhtiöt lähettävät usein automaattisesti tai pyydettäessä vakuus- ja vastuuerittelyn yrityksen tilinpäätöstä varten. Myös itse sopimusten ja laskujen mukaan laskettu tieto kelpaa tilinpäätökseen. Tilintarkastusyhtiöt voivat hankkia vastuu- ja vakuuserittelyn suoraan rahoittajalta varmistustaan varten. Viimeisin kirjanpitolakiuudistus poisti liitetietojen erittelyt ja tilalle tuli liitetietotositteet. Tilanteissa, joissa esimerkiksi leasingvastuut koostuvat useamman rahoittajan antamasta erittelystä, on laadittava asiakirja, jolla päästään rahoittajien erittelystä liitetietojen summaan.

Kirjanpitoasetuksen (KPA) ja pien- ja mikroyrityksiä koskevan asetuksen (PMA) mukainen liitetieto veloista ja vastuista poikkeavat toisistaan. Kirjanpitoasetuksen mukaan tieto velasta ja sen puolesta annetusta vakuudesta on molemmat ilmoitettava. PMA:n mukaan vain pienempi summista ilmoitetaan liitetiedoissa.

Kun investointi on toteutettu pankkilainalla, tulee liitetiedoissa ilmoittaa velan määrä ja (KPA) /tai (PMA) velkaan annetun vakuuden arvo. Osamaksusopimuksissa ilmoitetaan myös velan määrä ja/tai esineen tasearvo. Leasingsopimuksista ilmoitetaan jäljellä oleva vuokravastuu. Tämä siis tarkoittaa maksamatta olevia leasingeriä. Lisäksi oikean ja riittävän kuvan kannalta olennaiset siirtosaamisiin kirjatut leasingvuokrien ensimmäisten erien jaksotukset, jotka kirjataan myöhemmin kuluksi, on syytä mainita liitetiedoissa.

Leasingvastuun määrän ilmoittaminen liitetiedoissa on herättänyt usein keskustelua taloushallinnon toimijoiden kesken. Esimerkiksi tuleeko vastuun määrä ilmoittaa arvonlisäverottomalla vai arvonlisäverollisella summalla. Yritykset, jotka eivät ole arvonlisäverollisia toiminnastaan ilmoittavat leasingvastuun määrän luonnollisesti arvonlisäverollisena, koska kulu vastuusta tulee heille verollisena. Sen sijaan ne yhtiöt, jotka saavat vähentää arvonlisäveron toiminnassaan, saavat tuon veron hyväkseen. Mielestäni vastuun määrä voidaan näissä tapauksissa ilmoittaa liitetiedoissa ilman arvonlisäveroa. Vain poikkeuksellisissa tapauksissa, esimerkiksi toiminnan päätösvaiheessa, tuo summa voisi olla arvonlisäverollinen. Vaikka vastuun määrä merkitään usein silti verollisena, tuon vaikutus tilinpäätöksen lukijan kannalta on käytännössä vähäinen.

Kirjanpitolain viimeisimmässä uudistuksessa tuli lakitekstiin sana olennaisuus. Se koskee myös liitetietoja. Tämän perusteella voitaneen jättää pienehköt leasingvastuut, esimerkiksi monitoimilaitteiden leasingvastuut, merkitsemättä.

On huomattava, että myös muiden yhtiöiden puolesta annetut vakuudet on ilmoitettava. Nämä ovat mahdollisia esimerkiksi konserniyhtiöillä.

Kirjanpitolain 5 luvun 5b§ sallii kirjaamaan rahoitusleasingsopimuksen taseeseen

Investointien käsittelyyn liittyy kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä pohdittavaa. Yrityksen tekemät leasingsopimukset kirjataan yrityksillä näitä koskevan pääsäännön mukaan kuluiksi. Kirjanpitolaki sallii myös sen, että rahoitusleasingsopimus käsitellään tilinpäätöksessä kuten osamaksusopimus. Tämä tapa tulee usein yrittäjille esille rahoittajien vaatimuksesta. Rahoitusyhtiöt käsittelevät leasingsopimukset omissa analyyseissään kuten osamaksuerät ja myös aika ajoin vaatinevat käsiteltäväksi niitä tilinpäätöksessä näin. Tuohon käsittelyyn siirtyminen on syytä harkita perusteellisesti. Hallituksen esityksen perusteluiden mukaan sopimusten kirjauskäsittelyssä on oltava yhdenmukainen:

Momentti sisältää myös vaatimuksen yhdenmukaisesta menettelystä. Tämä tarkoittaa, ettei ole mahdollista soveltaa IFRS:n mukaista merkintätapaa vain osaan rahoitusleasingsopimuksista. Siten aikaisempina tilikausina tehtyjen rahoitusleasingjärjestelyjen kirjanpitokäsittely tulee pääsääntöisesti oikaista muuttunutta menettelytapaa vastaavaksi.

Tiukkojen kirjanpitosäännösten lisäksi kirjauskäytäntöä kannattaa harkita huolellisesti myös siksi, että tuloverotuksessa muunto rahoitusleasingsopimuksesta osamaksusopimukseksi puretaan ja käsittely tapahtuu vuokrasopimuksena. Vaikka rahoitusleasingsopimus kirjattaisiin taseeseen kuten osamaksusopimus, ei verotuksessa voi tehdä myöskään korotettuja poistoja.