Miksi poistot aiheuttavat päänvaivaa tilinpäätöksen laatijalle?

Päätöksenteko yksistään ingressissä mainituista seikoista tarjoaisi riittävästi haastetta, mutta verottaja on lisännyt tilinpäättäjän ahdinkoa vaatimalla verotuksen ja kirjanpidon poistojen välillä tiettyä sidonnaisuutta. Verotuksessa ei voida hyväksyä suurempaa poistoa kuin on tehty kirjanpidossa (EVL 54 §). Vaatimus ei ole tilikausikohtainen vaan kumulatiivinen. Kirjanpidossa verotuksen yhteys tilinpäätökseen näkyy poistoeron muodossa.

Verotuksen poistojen täysmääräinen vähentäminen yhtiöi­den omasta pääomasta on johtanut tilanteeseen, jossa suomalaisten yhtiöiden omat pääomat ovat pienemmät kuin sellaisissa maissa, jossa kirjanpidon ja verotuksen kytkentä ei ole yhtä tiukka. Yhtiöiden omavaraisuusasteet ovat verotuksen vaatimuksen seurauksena pienemmät kuin toisenlaisen lähestymistavan verotukseen omaksuneilla mailla. Kun kansain­välinen kilpailu on kovaa, voitaneen olettaa suomalaisten yhtiöi­den hävinneen tarjouskilpailuja ”heikomman” omavaraisuuden seurauksena.

Taloudellisen hyödyn malli

Teoreettisesti substanssipoisto olisi oikea lähestymistapa kuvastamaan investointien vaikutuksia tilikaudella, mutta substanssi­poiston pitäisi olla tällöin alisteinen liikevaihdolle (taloudellisen hyödyn malli). Teoreettinen malli on peräisin vuodelta 1925 ja Yhdysvalloista¹. Yksinkertainen esimerkki avaa ajattelua:

Esimerkkiyhtiö aktivoi kehityskuluja taseeseen 100 000 euroa ja saa seuraavan kolmen vuoden aikana tuloja kehitystyöstä 50 000 euroa, 250 000 euroa ja 550 000 euroa. Perinteisellä, aikaan sidotulla poistolla kehitystyön tuloksena vuosittain poistetaan 33 333,33 euroa. Huomioimalla taloudellisen hyödyn malli poisto ensimmäisenä vuotena olisi 5 880² euroa, toisena vuotena 29 410 euroa ja kolmantena vuotena 64 710 euroa. Kuvastaisiko tämä paremmin kehityskulujen taloudellista arvoa tilinpäätöksessä?

Mielestäni kyllä, mutta lähestymistapa ei ole tavanomainen ja voin vain arvailla, kuinka perinteiset varovaisuuden periaatteen kannattajat suhtautuvat ajatukseen. Perinteisesti poistot lasketaan mekaanisesti ajan kulumisen perusteella, vaikka teoreettisesti ajan kuluminen ei ehkä ole paras mahdollinen mittari omaisuuserän antamalle hyödylle yhtiön liikevaihdon kerryttämiselle. Jos aikaan sidottu poistomalli on haastava, niin edellä esitetty malli pitää vielä enemmän arvionvaraisuutta sisällään. On vähemmän vaivalloista edetä poistoissa taloudellisen ajan käsitteen kanssa kuin tehdä poistot vaihtoehtoisilla lähestymistavoilla.

On vähemmän vaivalloista edetä poistoissa taloudellisen ajan käsitteen kanssa kuin tehdä poistot vaihtoehtoisilla lähestymistavoilla.

Kuten todettua, pitää verottajan vaatimuksesta kirjanpidossa olla jossakin vaiheessa tehtynä ne poistot, jotka verotuksessa on tarkoitus vähentää. Kun huomioidaan tilanne, että verotuksessa – ainakin vielä – tappiot vanhenevat kymmenessä vuodessa, niin esille nousee erityisesti käynnistyvissä yhtiöissä ja pitkään tappiollisissa yrityksissä ajatus siitä, että verotuksessa ei vaadittaisi poistoja ja veropohja poistoille olisi suurempi, kunnes yhtiö tekee tulosta. Niin kauan kun yhtiöllä verotuksen poistot ovat olleet suuremmat kuin kirjanpidon poistot, yhtiöille on kertynyt poistoeroa, jota vastaan niin sanottu poistojen hyllyttäminen onnistuu kirjanpidossa. Kun poistoero muuttuu nollaksi tai vaihtoehtoisesti tulisi negatiiviseksi, kirjanpito voisi mennä hankalaksi.

Kirjanpitoon ei saa kirjata negatiivista poistoeroa, joten kirjapidosta ei jatkossa ole suoraan saatavissa verotuksen menojäännöstä hyödykkeistä. Verotuksellista menojäännöstä voidaan silloin seurata vain veroilmoituksella.

Poistosuunnitelmien muutosten suhde tuloksenjärjestelyyn

Poistosuunnitelmien muutosten suhdetta yhtiön tuloksen järjestelyyn on tutkittu osana laajempaa tuloksen järjestelytutkimusta. Useat tutkimukset³ osoittavat sekä julkisesti noteerattujen että yksityisten yhtiöiden harjoittavan tuloksenjärjestelyä, jossa poistot ja poistosuunnitelmien muutokset esittävät merkittävää roolia. Toisaalta poistosuunnitelmien muutokset voivat olla toimivan johdon tapa kommunikoida muuttuneista tulon­odotuksista ja mahdollisista tulevista strategian muutoksista.

Poistosuunnitelmien muutokset voivat olla toimivan johdon tapa kommunikoida muuttuneista tulon­odotuksista ja mahdollisista tulevista strategian muutoksista.

Usein kuulee, että toimitusjohtajan vaihdos saa aikaan merkittävät arvonalentumiskirjaukset ja tämä on seurausta uuden johdon halusta ”putsata pöytää” ja sitä kautta parantaa myöhempien tilikausien tulosta. Itsekin olen ollut pitkään tämän tulkinnan kannattaja. Asialla on myös toinen puoli, jonka olen viimein ymmärtänyt. Yleensä toimivan johdon, erityisesti toimitusjohtajan, vaihdos on hallituksen tapa reagoida virheellisiin päätöksiin ja yhtiön toimintaan yleisemmin. Uuden toimitusjohtajan muutoksen myötä toivotaan uutta strategiaa, ja tämän seurauksena voi olla, että aikaisemmin tehdyt investoinnit eivät ole enää yhtiön uuden tulevaisuuden keskiössä. Osittaiset alaskirjaukset voivat olla siis perusteltuja ja jälleen uuden johdon antama informaatio tulevaisuuden suunnasta.

Kila on sumu-yleisohjeessa edellyttänyt kirjanpitovelvolliselta poistoajan ja jäännösarvon säännönmukaista eli käytännössä vuosittaista arviota. Lähtökohtaisesti aineettomissa hyödykkeissä harkinta koskee vain poistoaikaa, ei jäännös­arvoa. Harkinta koskee aineellisissa hyödykkeissä jäännös­arvoakin. Usein varovaisuusperiaatetta noudattaessa tilikaudelle kohdistuvat poistot ovat ”liian suuret”, jos on tarkoitus myöhemmin luovuttaa omaisuuserä pois. Jos tarkoituksena on, että omaisuuserät käytetään taloudellisesti loppuun, ei ole tarvetta miettiä jäännösarvoon liittyviä kysymyksiä. Kansainvälisessä tilinpäätösnormistossa poistot lopetetaan, kun tietyt edellytykset omaisuuserän myymiselle täyttyvät.

Monesti on kysytty, miksei poistojen lopettaminen ole mahdollista kirjanpitolain mukaan. Tässä ajatuksessa tulee hyvin esille syvälle perimätietoon tallennettu tunnejälki: poistoja tehdään myyntihetkeen saakka. Näin ei välttämättä ole, sillä hyödyntämällä jäännösarvoajattelua voidaan päätyä samaan lopputulokseen kuin kansainvälisessä tilinpäätösnormistossa. Jos myynti tapahtuu saman tilikauden aikana ja yritys ei raportoi kenellekään tilikauden sisällä, ei menettelyllä ole merkitystä. Mukauttamalla jäännösarvo vastaamaan mahdollista myyntihintaa tai nykyistä kirjanpitoarvoa – ja jos tämä on alempi – poistoja ei tarvitse tämän jälkeen tehdä.

Arvonalentumistarpeen arviointi

Valitulla poistoajalla on myös merkitystä tilanteessa, jossa joudutaan arvioimaan arvonalentumistarvetta. Arvioitaessa tulevia kassavirtoja arvonalentumistestauksessa ei kassavirta voi olla pidempi kuin jäljellä oleva poistoaika. Muu lopputulos ei olisi teoreettisesti perusteltavissa.

Varovaisuuden periaatteen soveltaminen yhdessä edellä esitetyn arvonalentumistestauksen vaatimusten kanssa voi johtaa hankaliin arvioitaviin tilanteisiin. Yleensä kirjanpitovelvolliset poistavat omaisuuserät mieluummin tosiasiallista taloudellista pitoaikaa lyhyempänä, mikä aiheuttaa tulontuottamispaineita hyödykkeelle. Onhan hyödykkeet tuotettava tällöin tasearvonsa nopeammassa ajassa. Tämä kasvattaa riskiä varovaisuuden periaatteen aiheuttamasta arvonalentumisesta. Jos yhtiön kassavirtalaskelmat näyttävät tulevaa arvonalentumista, kumpi joustaa, varovaisuuden periaate vai tulevat kassavirrat? Muutetaanko poisto­aikaa vai muutetaanko kassavirtoja? Loogista olisi, että poisto­aikana käytettäisiin samaa aikaperiodia kuin on käytetty investointilaskelmissa.

Jos yhtiön kassavirtalaskelmat näyttävät tulevaa arvonalentumista, kumpi joustaa, varovaisuuden periaate vai tulevat kassavirrat?

Yhtenä periaatteena tilinpäätöskäytännössä on ollut vertailukelpoisuuden varmentaminen. Johtuen poistoista ja niihin liittyvistä merkittävistä johdon arvioista, voidaan todeta, ettei ilman tarkkaa sääntelyä ole mahdollista yhtiöiden tilinpäätöksiä tehdä täysin vertailukelpoisiksi. Tietysti analysoitaessa yhtiöiden tuloksia on mahdollista tehdä oikaisuja esimerkiksi poistoihin. Tarkkojen oikaisujen tekeminen varsinkin pien- ja mikroyrityksiin on hankalaa, sillä virallinen tilinpäätösinformaatio on varsin niukkaa. Toki esimerkiksi yrityskauppatilanteissa due diligence -tarkastuksen yhteydessä on mahdollista saada tarkemmat tiedot ja tehdä siten tarkempia johtopäätöksiä poistoperiaatteista ja niiden vaikutuksesta esimerkiksi yrityksen tuloksellisuuteen.

Usein tilinpäätöksissä, varsinkin pien- ja mikroyrityksissä, poistot lasketaan olettamasääntöjen mukaisesti eli verotuksen poistosääntöjen mukaan. On hyvä muistaa, että oikean ja riittävän kuvan vaatimus koskee myös näitä yrityksiä. Erityisesti tämä tulee huomioida, kun arvioidaan tilikauden loppupuolella tehtyä hankintaa ja sen vaikutuksia tilikauden tulokseen. Ajatellaan esimerkiksi tilikauden toiseksi viimeisenä päivänä ostettua autoa. Onko se osallistunut tilikauden tuloksen muodostumiseen sellaisella osuudella kuin verotuspoistojen soveltamisesta seuraa? Todennäköisesti ei, ja näin on todettu myös kirjanpitolain kommentaareissa⁴. Jos kyseisen poiston tekeminen oikeasti vaarantaa oikean ja riittävän kuvan tilikauden tuloksesta, ei olettamasäännöstä voida soveltaa tilinpäätöksessä.

Hyllypoistot

Hyllypoistot ovat herättäneet viime vuosina paljon keskustelua. Hyllypoistoissa on kysymys siitä, että poisto tehdään kirjanpidossa, mutta sitä ei vaadita verotuksessa. Kuinka hyllypoistot vaikuttavat erillisyhtiön tilinpäätökseen? Eivät välttämättä mitenkään, sillä kirjanpitoa rasittaa tehty poisto, mutta sitä ei siis vaadita verotuksessa. Jos verotettava tulos on tappiolla eikä laskennallista verosaamista merkitä tilinpäätökseen, tehdyt hyllypoistot eivät käy ilmi tilinpäätöksestä. Myöhemmillä tilikausilla, kun hyllypoistoja käytetään, saatetaan ihmetellä matalaa verorasitusta yrityksessä.

Monestakin syystä voisi olla hyvä, että tilinpäätökseen kirjoitettaisiin käyttämättömät hyllypoistot ja kerrottaisiin niistä syntyvä myöhempinä tilikausina käytettävissä oleva verohyöty. Maininta voisi tilinpäätöksessä olla esimerkiksi seuraava:

Yhtiöllä pysyvien vastaavien verotuksellinen arvo ylittää kirjanpitoarvon XXX eurolla, jota voidaan käyttää myöhempinä vuosina suurempiin verotuksessa hyväksyttäviin poistoihin. Yhtiön saama verohyöty 20 prosentin verokannalla on XX euroa.

Poistot ovat yksi mielenkiintoisimmista eristä tilinpäätöksissä, ja niihin liittyy monenlaisia tahtotiloja. Kuten edellä on osoitettu, poistot tarjoavat monia joustokohtia tilinpäätöksissä. Siksi tilinpäätöksen lukijan tulee ymmärtää eri vaihtoehtojen vaikutukset tilinpäätöksiin.