Poikkeukselliset poistokohteet ja -ohjeet

Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja vähennetään vaikutusaikanaan suunnitelman mukaisin poistoikuluna (KPL 5:5 §). Vastaavalla tavalla menetellään aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen osalta (KPL 5:5a §). Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan (ei ole pakko) aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, jollei erityissäännöksistä KPL 5:7–9 §:ssä muuta johdu.

Erityissäännöksissä perustamis- ja tutkimusmenoille on säädetty aktivointikielto sekä kehittämismenojen ja liikearvon jaksottamiselle rajoitteita. Kirjanpitolautakunnan lausunnoissa poistojen tekemisestä on annettu ohjeita ja määrätty rajoitteita. Tässä tarkastellaan näitä ohjeita ja rajoitteita Suomen kirjanpitolain pohjalta, IFRS-säännöstössä on tiukempia rajoitteita ja yksityiskohtaisia määräyksiä.

Aktivointi- ja poistopakon alaisiin varoihin kuuluvat edellä esimerkkeinä lueteltujen lisäksi muun muassa pelioikeudet, jotka oikeuttavat pelitilojen ja -kentän käyttöön. Näin pelioikeuksien hankintameno on poistettava vaikutusaikanaan kuitenkin viimeistään 20 vuodessa (KILA 2006/1782).

Kun enimmäispoistoajaksi on säädetty 20 vuotta, aikaa ei saa ylittää millään perusteella. Kirjanpitolautakunta edellytti lausunnossaan pitkävaikutteisen menon vähentämistä enintään 20 vuodessa, vaikka sen tuloa tuottava aika oli objektiivisestikin tarkasteltuna 30 vuotta julkisyhteisön kanssa tehdyn sopimuksen nojalla (KILA 2011/1868). Tällöin syntyy tulosvääristymä siitä, että tulot jakaantuvat 30 vuodelle ja sen hankkimiskulut poistojen osalta 20 vuodelle. Kirjanpitolain poistoaikamääräystä on kuitenkin  noudatettava ja asia selostettava liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Muut aineettomat hyödykkeet

Muiden kuin erityissäänneltyjen aineettomien hyödykkeiden jaksottamisesta säädetään KPL 5:11 §:ssä: jos tällaisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.

Tähän ryhmään kuuluvat muun muassa osakehuoneistojen perusparannusmenot (KILA 1999/1588). Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa (16.10.2007) on ohjattu ryhmän aktivointi- ja poistokäytäntöä melko vaativasti. Sen mukaan esimerkiksi koulutusmenojen, mainonnan ja myynninedistämisen menojen sekä muuttamisesta tai uudelleen organisoimisesta aiheutuvien menojen aktivoiminen pitkävaikutteisiin menoihin on mahdollista erityistä varovaisuutta noudattaen vain, jos KPL 5:1 §:ssä säädetyt yleiset edellytykset täyttyvät. Aktivointiedellytyksenä on, että kirjanpitovelvollinen laatii erityistä varovaisuutta noudattaen tuottoarvolaskelman, joka osoittaa, että aktivoidusta hyödykkeestä kertyy todennäköisesti kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo. Tällainen laskelma on siis sisällytettävä kirjanpitoaineistoon, jos muita aineettomia hyödykkeitä aktivoi.

Kirjanpitolautakunta toteaa konsulttipalkkion jaksottamista koskevassa lausunnossaan liitetietovaatimuksesta sen lisäksi, mitä kirjanpitoasetuksessa säädetään (KILA 1998/12534): jos pitkävaikutteisten menojen aktivointi vaikuttaa olennaisesti kirjanpitovelvollisen taseen taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, aktivointi on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta on annettava tieto tilinpäätöksen liitetietona. Tällöin tulee esittää muun muassa selvitys kyseisiin menoihin sovellettavista poistoperiaatteista.

Yksittäiset hyödykkeet

Autonvuokrausta harjoittava yhtiö kysyi voidaanko vuokralle annettujen autojen hankinnan yhteydessä hankitut talvi­renkaat jaksottaa kuluksi asiakkailta laskutettua rengastuottoa vastaavasti. Lisäksi hakija kysyy, voidaanko hankitut talvirenkaat kirjata taseen siirtosaamisiin (KILA 2014/1919). Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei talvirenkaiden aktivoitavaa hankintamenoa voida merkitä siirtosaamisiin vaan taseen pysyvien vastaavien aineellisten hyödykkeiden ryhmän erään Koneet ja kalusto. Poistot tulee tehdä pysyvien vastaavien aineellisia hyödykkeitä koskevan KPL 5:5 §:n mukaisesti.

Maatilaosakeyhtiö kysyi pysyvien vastaavien esittämistä taseessa. Yhtiö noudattaa kirjanpidossaan ja tilinpäätöksessään maksuperustetta: voidaanko maatilaosakeyhtiön maksuperusteisuuteen pohjautuvan tilinpäätöksen katsoa antavan oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, jos kaikki varallisuus ei näy taseessa (KILA 2012/1894)? Kirjanpitolautakunta vastasi, että maksuperuste on vain kirjoihinottoperuste (maksun mukaan, ei hyödykkeen vastaanottamisen nojalla, kuten suoriteperustetta sovellettaessa). Mitä tulee pysyvien vastaavien hyödykkeiden jaksottamiseen, ei kirjanpitolaki sisällä poikkeussäännöksiä maatalouden harjoittamisen osalta. Siten maatilaosakeyhtiön tulee arvostaa ja jaksottaa nämä omaisuuserät KPL 5:1, 5:5 ja 5:6 §:iä noudattaen. 

Maksuperusteisen tilinpäätöksen ainoa eroavuus suoriteperusteisesti laadittuun tilinpäätökseen on ajankohta, jolloin kirjaamisperuste ja tilinpäätökseen merkitsemisen peruste on syntynyt; aktivointi- ja poistovelvoitteesta maksuperusteisuus ei vapauta. 

Maatilaosakeyhtiön tulee esittää lypsylehmät taseessaan pysyvien vastaavien ryhmässä Muut aineelliset hyödykkeet (KILA 2001/1644) ja siis jaksottaa niiden hankintameno tämän mukaisesti poistoina. Teuraslehmät taas ovat vaihto-omaisuutta, tuloslaskelmassa niiden hankintameno vähennetään Aineissa ja tarvikkeissa (KILA 1985/737), vaihto-omaisuuteen ei sovelleta poistoja, vaan hankintamenoperiaatetta täydennettynä alimman arvon periaatteella.

Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, saako kannettavan tietokoneen hankintamenon vähentää vuosikuluna. Hakija totesi että elinkeinoverolain mukaan (EVL 33 §) irtain kuluva käyttöomaisuus voidaan poistaa kertapoistona, jos sen todennäköinen taloudellinen käyttöikä on enintään kolme vuotta tai sen hankintameno on enintään 850 euroa (pienhankinta). Hakija katsoi, että koneen hankintamenon voisi kirjata suoraan hankintatilikauden kuluksi, koska sen käyttöikä on enintään kolme vuotta (kone kestää ehjänä käytössä 2–3 vuotta), vaikka koneen hankintahinta olisi yli 850 euroa.

Kirjanpitolautakunta ei ottanut lausunnossaan kantaa verokohteluun. Se lausui kirjanpidon osalta, että tavanomaista kannettavaa tietokonetta voidaan pitää sellaisena vähä­arvoisena hankintana, joka kirjataan käyttöönottotilikauden kuluksi, ellei kirjanpitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta muuta johdu. Jotta hyödyke voidaan aktivoida, tulee ottaa huomioon aktivoinnin yleiset edellytykset eli hyödykkeen tulee tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Jos ehdon täyttyminen on epävarmaa, kirjataan hyödykkeen hankintahinta vuosikuluksi varovaisuuden periaatteen nojalla.

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon lehden tilauksista suoritettavan myyntiprovision jaksottamisesta (KILA 2012/1887). Provisiot saa aktivoida muuna pitkävaikutteisena menona siltä osin kuin ne tuottavat tuloa tulevien tilikausien aikana. Aktivoimisessa on huomioitava varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 3 kohta). Tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on erityistä varovaisuutta noudattaen kokemusperäisesti arvioitava, miltä osin myyntiprovisiot tuottavat tuloa tulevina tilikausina, ja tehtävä tästä laskelma kirjanpidon tositteeksi. Kirjanpitovelvollisen tulee seurata myyntiprovisioiden tulontuottamiskykyä tilauskohtaisesti.

Erityisen varovaisuuden lähtökohtana voidaan pitää menettelyä, jossa provisiomenoja jaksotetaan niiden määräytymistilikaudelle ja enintään kahdelle sitä seuraavalle tilikaudelle. Erityinen varovaisuus, jota kirjanpitolautakunta tässä edellytti, johti siis jaksotukseen enintään kolmelle vuodelle.

Poistosuunnitelman muuttaminen

Lähtökohtaisesti tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja -menetelmissä on noudatettava johdonmukaisuutta tilikaudesta toiseen (KPL 3:3.1 §). Yksittäiset muutokset ovat kuitenkin mahdollisia, joskus pakollisiakin.

Käytettyjä poistomenetelmiä on arvioitava aina tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä sen varmistamiseksi, että poistot on oikein mitoitettu (näin kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007, ks. myös KILA 2008/1810). Poiston tulee vastata hyödykkeen taloudellista pitoaikaa.

Jos pysyviin vastaaviin merkityn hyödykkeen tulon­odotukset muuttuvat olennaisesti tai muutoin havaitaan, että poisto on väärin mitoitettu, kyseessä olevan hyödykkeen poistosuunnitelmaa on muutettava. Aiempien tili­kausien poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei tällöin kuitenkaan oikaista. Poistosuunnitelman muutos koskee vain muutos­tilikauden ja sitä seuraavien tilikausien suunnitelmapoistoja.

Poistosuunnitelmaa on muutettava, jos hyödykkeen tulon­odotukset heikkenevät olennaisesti. Olennaiset muutokset pysyvien vastaavien tulonodotuksissa tulee ensisijaisesti ottaa huomioon poistosuunnitelmaa muuttamalla. Jos tulonodotusten pysyväisluonteista alenemista ei ole pystytty ennakoimaan poistosuunnitelmassa, ja tilinpäätöstä laadittaessa havaitaan aktivointiedellytysten lakanneen poistosuunnitelman kohteena olevan pysyvien vastaavien hyödykkeen osan kohdalta kokonaan, on tehtävä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalennuskirjaus. Jos siis tulonodotuksia on vielä jäljellä, korjataan poistosuunnitelmaa, jos tulonodotukset ovat kokonaan lakanneet, vähennetään arvonalentuminen. Poistosuunnitelman muuttaminen on ensisijaista, jotta hyödykkeen koko hankintameno tulisi vähennetyksi (suunnitelman mukaisin) poistoin KPL 5:5 §:n mukaisesti.

Myös tulonodotusten olennainen paraneminen edellyttää poistosuunnitelman muuttamista. Jos tulonodotusten paraneminen johtuu siitä, että pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ennakoidaan olevan olennaisesti aiemmin arvioitua pitempi, poistosuunnitelmaa muutetaan siten, että vanhan suunnitelman mukainen poistamaton hankinta­meno jaksotetaan poistettavaksi uuden pitoajan kuluessa – jo vähennettyjä poistoja ei miltään osin voi palauttaa kirjanpidon menojäännökseen.

Hyödykkeen jäännösarvo ja taloudellinen vaikutusaika on tarkastettava säännöllisesti tilinpäätöstä laadittaessa. Jos odotukset poikkeavat aikaisemmista arvioista, jäljellä olevaa poistoaikaa tulee muuttaa. Tällainen muutos on käsiteltävä kirjanpidollisen arvion muutoksena, eli muutos kirjataan tulosvaikutteisesti. Jos jäännösarvon määrittämiseen sisältyy sen sijaan aikaisempia tilikausia koskeva virhe, se tulee oikaista kirjanpitolautakunnan lausunnon 2005/1750 mukaisesti omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla.

Hyödykkeen jäännösarvo saattaa kasvaa yhtä suureksi tai suuremmaksi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Tuolloin on suositeltavaa, että hyödykkeestä ei tehdä poistoja niin kauan kuin jäännösarvo on suurempi kuin hyödykkeen kirjanpitoarvo. Poistot tehdään silloinkin, kun hyödykkeen käypä arvo ylittää sen kirjanpitoarvon, kunhan hyödykkeen jäännösarvo ei ylitä sen kirjanpitoarvoa. 

Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa. KPA 2 luvun 2 ja 3 §:ien mukaan tulee tilinpäätöksessä liitetietona esittää noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät, jaksotusperiaatteet ja -menetelmät sekä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista. Liitetiedoissa tulee ilmoittaa perusteet poistosuunnitelman muuttamiselle, poistoajan ja -menetelmän muutokset sekä poistosuunnitelman muuttamisesta mahdollisesti aiheutuneet poistot.

Poistojen mitoitus liittyy pysyvien vastaavien hyödykkeiden vaikutukseen kirjanpitovelvollisen tulonhankintaan, niiden avulla ei lähtökohtaisesti seurata hyödykkeiden mahdollisia myyntihintoja tai myyntihintojen muutoksia. Tämä perustuu tilinpäätöksen yleisperiaatteisiin kuuluvaan jatkuvuuden eli going concern -periaatteeseen. Silloin kun jatkuvuusoletus ei toteudu esimerkiksi sen takia, että hyödyke ollaan myymässä tai yrityksen toiminnan säilyminen on vakavasti uhattuna, tulonodotuksia saattavat kuvata paremmin hyödykkeiden todennäköiset luovutushinnat kuin niiden arvo juoksevassa toiminnassa. Tällöin poistosuunnitelman muutoksella tai arvonalennuskirjauksilla on varmistettava, ettei hyödykkeen tasearvostuksessa ylitetä tulonodotuksia (ks. esimerkiksi KILA 2012/1883).

Poistomenetelmiä voi myös kertaluonteisesti muuttaa tilinpäätöksen oikeellisuuden kehittämiseksi ja varmistamiseksi. Siten esimerkiksi ryhmäkohtaisista menojäännöspoistoista voidaan siirtyä hyödykekohtaisiin poistoihin. Sen sijaan toisen suuntainen muutos on ongelmallinen, ainakin se vaatii hyvät perustelut. Tällaisena voi tulla kysymykseen yrityksen toiminnan supistuminen sen osien myynnin seurauksena.

Poistoista ja niiden muutoksista on annettava liitetietoja. Liitetietojen avulla on aina varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tilinpäätöksen lukijalle. Liitetietona tulee esittää noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät, jaksotusperiaatteet ja -menetelmät sekä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista (KPA 2:2-3 §). Liitetiedoissa tulee ilmoittaa perusteet poisto­suunnitelman muuttamiselle, poistoajan ja -menetelmän muutokset sekä poistosuunnitelman muuttamisesta mahdollisesti aiheutuneet poistot.