Perustajaurakointia koskevaan KILA:n yleisohjeeseen merkittäviä muutoksia

Kuten edellisessäkin yleisohjeessa, perustajaurakointiliiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, jossa rakennusliike suunnittelee, markkinoi, tuottaa ja myy asuntoja sekä liike- ja toimistotiloja siten, että ostaja saa hallintaoikeuden kyseessä oleviin tiloihin hankkimalla omistukseensa kohdeyhtiön osakkeita.
Aiemmassa 17.1.2006 annetussa yleisohjeessa KILA katsoi, että perustajaurakoinnin tilinpäätöskäsittelyssä tulee käyttää juridisen lähestymistavan sijasta taloudellista näkökulmaa.

Taloudellisesta näkökulmasta tarkasteltuna perustajaurakoitsijan tulot syntyvät osakkeiden myynnistä ulkopuoliselle ja menot vastaavasti rakentamis- ja tonttikustannuksista eikä kohdeyhtiön osakkeiden hankinnasta. Liiketapahtumat perustajaurakoitsijan ja kohdeyhtiöiden välillä ovat ehdoiltaan urakoitsijan harkinnan mukaisia ja perustajaurakoitsija määrittää itse sopimuksen sisällön ja sen toteutuksen. Kyse on siis itsekontrahointisuhteesta.

Grynderin ja sen määräysvallassa olevien kohdeyhtiöiden väliset toimet, muun muassa rakennusurakan myynti ja urakoitsijan pääomasijoitukset kohdeyhtiöihin, tulee aiemman ohjeen mukaan ”eliminoida” tilinpäätöksessä. Tätä menettelyä tuli soveltaa tilikausiin, jotka alkoivat 1.1.2006 tai sen jälkeen. Toisin sanoen käytäntöä on sovellettu jo yli kymmenen vuotta.

Käsittelytavan muutoksen taustalla Verohallinnon kannanotot

Kirjanpitolautakunnan vuoden 2006 yleisohjeen antamisen jälkeen Verohallinto antoi oman ohjeistuksensa perustajaurakoinnin käsittelystä tuloverotuksessa. Verohallinto antoi ensimmäisen ohjeen ”Perustajaurakointiliiketoiminta verotuksessa” vuonna 2008, viimeisin päivitys tähän ohjeeseen on tehty 16.8.2012.

Kirjanpitolautakunnan ohjeesta poiketen Verohallinto perusti oman ohjeistuksensa juridiseen näkökulmaan, jossa rakennusliike ja kohdeyhtiö ovat erillisiä verosubjekteja. Tällöin muun muassa rakennusurakka, urakoitsijan pääomasijoitukset kohdeyhtiöön (tavanomaisesti osakepääomaan ja rakennusrahastoon) sekä asuntojen ostajien kanssa tehdyt osakekaupat tulee käsitellä verotuksessa juridisen luonteen mukaisesti erillisten verovelvollisten välillä tapahtuneina toimina.

Käsittelytapojen erot tilinpäätöksen ja tuloverotuksen välillä johtavat tilanteeseen, jossa esimerkiksi tulon jaksottamisessa ja omaisuuden arvostamisessa syntyy väliaikaisia eroja. Kirjanpidollinen ja verotuksellinen tulos ovat yhteneväisiä vasta kun rakennusurakka on saatu loppuun ja myös kaikki asunto-osakkeet on myyty.

Kirjanpitolautakunta on nyt vuonna 2017 mitä ilmeisimmin todennut, että ohjeistus, joka johtaa erilaiseen käsittelyyn tilinpäätöksessä ja tuloverotuksessa, ei ole enää tarkoituksenmukainen. Tähän kantaan on helppo yhtyä, erityisesti jos asiaa lähestytään kokoluokaltaan pienten kirjanpito/verovelvollisyritysten näkökulmasta.

Muutetun ohjeen perusteluissaan KILA pitää johdonmukaisena perustajaurakoinnin tilinpäätöskäsittelyn perustamista entiteettiperiaatteen mukaiseen menettelyyn. Tämä johtaa yhdenmukaisuuteen kirjanpidollisesti tilinpäätöksessä ja elinkeinoverotuksellisesti tuloja ja niihin kohdistuvia menoja jaksottaessa sekä varoja arvostaessa.

Entiteettiperiaatteen nojalla kutakin kirjanpitovelvollista pidetään itsenäisenä toimijana omine varoineen ja vastuineen sekä tuloineen ja menoineen. Se käytännössä siis vastaa Verohallinnon juridista lähestymiskulmaa, jossa grynderi ja kohdeyhtiöt ovat eri verosubjekteja. Uuden ohjeen menettelytavalla kirjanpidon ja verotuksen tulojen sekä menojen välillä ei synny väliaikaista jaksotuseroa, ja varojen arvostamisperiaatteet ovat yhtenevät. Samoin KPL 2:6 §:n vaatimus kirjausketjujen aukottomuudesta (audit trail) pääkirjanpidon, tilinpäätöksen ja tuloveroilmoituksen välillä myös toteutuu.

Urakoitsijan ja kohdeyhtiön väliset toimet uudessa ohjeessa

Ohjeen mukaan pääsääntö kaikille perustajaurakoitsijan ja sen kohdeyhtiön välisille toimille tai osakemyynneille tilinpäätöskäsittelyssä on suoriteperiaate seuraavasti:

Tontin myynti
Perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen kuulunut tontti siirtyy kohdeyhtiölle, kun tontti luovutetaan. Luovutushetki on se ajankohta, kun kohdeyhtiön perustamisen jälkeen urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella aloitetaan työt yhtiön lukuun tai muut seikat osoittavat sen tulleen muutoin kohdeyhtiölle luovutetuksi. Perustettavan yhtiön lukuun ostettu tontti lakkaa kuulumasta perustajaurakoitsijan vaihto-omaisuuteen, kun kohdeyhtiö on hyväksynyt kaupan itseään sitovaksi, tai kun työtä on tehty kiinteistöllä yhtiön lukuun sen perustamisen jälkeen urakka- tai muun rakennussopimuksen perusteella tai kun muut seikat osoittavat sen tulleen muutoin yhtiölle luovutetuksi.

Rakennusurakka
Rakennusurakan luovutuksenmukaisessa tuloutuksessa rakennusurakka tuloutetaan, kun rakennusurakka luovutetaan tilaajalle. Merkitystä ei ole sillä, ovatko huoneisto-osakkeet tällöin edelleen perustajaurakoitsijan omistuksessa vai eivät.

Huoneisto-osakkeiden hankintameno sekä niiden myynti
Perustajaurakoitsijan omistamien asunto-osakkeiden hankintamenoa ovat asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksen mukaisen osakepääoman ja niiden rakennusrahastosuoritusten yhteismäärä, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt. Suorittamisvelvollisuus syntyy, kun rakennus saavuttaa valmiusasteen, joka yhtiöjärjestyksen tai muun sopimuksen mukaan edellyttää suoritusta rakennusrahastoon.

Rakennusliikkeen perustajaosakkaana merkitsemät huoneisto-osakkeet ovat rakennusliikkeen vaihto-omaisuutta siitä ajankohdasta alkaen, jona asunto- tai kiinteistöosakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin siihen ajankohtaan saakka, jona osakkeita koskeva luovutussopimus tehdään. Myyntisopimuksen tekohetkellä osakkeet lakkaavat olemasta myyjän vaihto-omaisuutta ja kauppahinta (joka ei sisällä mahdollista velkaosuutta, joka maksetaan asunto-osakeyhtiölle) tuloutuu kokonaisuudessaan perustajaurakoitsijalle.

Huoneisto-osakkeiden luovutuksen ajankohtana pidetään sitovan sopimuksen tekemishetkeä. Usein perustajaurakoitsija myy tai sitoutuu myymään perustamansa tai perustettavaksi suunnittelemansa asunto-osakeyhtiön osakkeet jo ennen asunto-osakeyhtiön rakennuksen valmistumista ja huoneistojen hallinnan luovuttamista. Sopimuksessa oleville lykkääville ehdoille ei KILAn mukaan lähtökohtaisesti anneta merkitystä.

Esimerkiksi rakennusurakoitsija saattaa pidättää itselleen omistusoikeuden osakkeisiin kunnes koko hinta on maksettu, tai muu asetettu ehto tai aikamäärä on täyttynyt. Kohdeyhtiön osakkeiden luovutussopimus siirtää kuitenkin merkittävän osan osakkeelle kuuluvista oikeuksista ostajalle. Näin ollen kohdeyhtiön osakkeiden luovutussopimuksen teko voidaan yleisohjeen mukaan katsoa suoriteperusteen mukaiseksi luovutukseksi.

Liitetiedot

Yleisohjeen mukaan perustajaurakoitsijatoimintaa harjoittavan pien- tai mikroyrityksen tulee ilmoittaa liitetietoina PMA 3:1.1 §:n mukainen selostus tilinpäätöstä laadittaessa noudatetuista arvostusta ja jaksotusta koskevista periaatteista ja menetelmistä. Pienyrityksen on kerrottava, millä tavalla se menettelee perustajaurakoinnista kertyvien tulojen kirjaamisessa tuotoksi sekä varojen arvostamisessa. Kun on kyse arvostus- ja jaksotusvalinnoista, tulee nämä liitetiedot lautakunnan käsityksen mukaan aina antaa. Velvoite koskee ohjeen mukaan myös mikroyrityksiä.

Yleisohjeen mukaan perustajaurakoinnissa liitetiedoissa kuvattaviksi tulevat myös liiketoimet intressitahojen kanssa (PMA 3:10 §). Mielenkiintoisena liitetietona on ohjeessa esitetty myös jakokelpoisen vapaan oman pääoman määrään liittyvä selvitys tilanteessa, jossa voittovaroja on syntynyt huoneisto-osakkeiden myynnin luovutusvoitoista ennen rakennusurakan luovuttamista, toisin sanoen rakennusurakka on tilinpäätöshetkellä vielä keskeneräinen, mutta huoneisto-osakkeita on jo katteellisesti myyty. Käytännössä tilanne voi olla myös päinvastainen, eli rakennusurakka on luovutettu, mutta huoneisto-osakkeita on edelleen myymättä.

Jos rakennusurakka on ollut katteellinen, mutta osakkeita on merkittävästi myymättä, tilinpäättäjän tapauskohtaisesti harkittavaksi tulee se, onko myymättä olevien huoneisto-osakkeiden aktivoitu hankintameno edelleen perusteltu, vai olisiko sitä syytä kirjata alas. Tämä luonnollisestikin vaikuttaa jakokelpoisten varojen määrään. Vai olisiko riittävää, että tilinpäätöksessä kyseessä olevasta asiasta annetaan ”vain” lisäliitetieto, kuten KILAn yleisohjeessa edellä todetulla tavalla todetaan tilanteessa, jossa osakemyyntien ja rakennusurakan toteutumisjärjestys on toinen.

Pienyritystä suurempi perustajaurakoitsija ilmoittaa tilinpäätöksen laadinnassa noudattamansa arvostus- ja jaksotusperiaatteet perustajaurakointikohteisiin liittyvien myyntitulojen ja niihin kohdistuvien menojen jaksottamisessa sekä niiden perusteella syntyvien varojen ja velkojen arvostamisessa. Lautakunta suosittaa lisäksi, että oikeaa ja riittävää kuvaa varmistavana tilannekohtaisena liitetietona selvitetään, miten rakennussuoritteen tuottamisesta ja sen kohdeyhtiölle luovuttamisesta saadut urakkasopimuksen mukaiset suoritukset ja niitä vastaavat saatavat on käsitelty tilinpäätöksessä.
Yleisohjeen liitteenä on gryndaustoiminnan malliliitetietoja.

Toimintakertomusinformaatio

Kirjanpitovelvollisen, jonka on KPL 3:1.3 §:n mukaan liitettävä tilinpäätökseensä toimintakertomus, on arvioitava kertomuksessa muun muassa toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden taloudellista asemaansa ja tulostaan. Tarvittaessa arviossa on esitettävä täydentävää tietoa ja lisäselvityksiä tilinpäätöksessä ilmoitetuista luvuista.

Mainitun pykälän nojalla perustajaurakoitsijan tulee esittää toimintakertomuksessaan lisäselvitystä sekä perustajaurakointikohteisiin liittyvien tuottojen esittämisestä tuloslaskelmassa ja kohdeyhtiöiden kanssa solmittujen urakkasopimusten merkityksestä tuloksen muodostumiseen, että toimintaan liittyvien kohdeyhtiöihin kohdistuvien saatavien ja velkojen esittämisestä perustajaurakoitsijan taseessa ja näiden vaikutuksesta taloudelliseen asemaan.

Osatuloutusmenettelyn käyttäminen

Aiemmasta ohjeesta poiketen uudessa ohjeessa ei oteta lainkaan kantaa osatuloutusmenettelyyn. Sen käyttöä ei sallita tai kielletä, vaan harkinta jää kirjanpitovelvolliselle itselleen. Kansainvälisessä tilinpäätöskäytännössä IFRIC 15 -tulkintasuosituksen antamisen jälkeen ei ole ollut enää mahdollista käyttää osatuloutusmenettelyä kaikkien kiinteistöjen rakentamissopimusten osalta IFRS-tilinpäätöksissä. Vasta luovutuksen perusteella tuloutettaviksi hankkeiksi on tulkittu rakennussopimus, joka vastaa tavanomaista suomalaista asunto-osakeyhtiögryndaamista.

Vaikka KILAn yleisohje ei osatuloutusmahdollisuutta käsittele ja siten ”varsinainen kielto” osatuloutuksen käyttämisestä puuttuu Suomen sisäisen lainsäädännön mukaan laadituissa tilinpäätöksissä, jää osatuloutuksen käyttömahdollisuus grynderitoiminnassa varsin epävarmalle pohjalle. Perustajaurakoinnissa voinee lähtökohtaisesti edelleenkin soveltaa osatuloutusta, mutta käytössä se koskee pelkkää rakennusurakkaa tietyn tyyppisissä (toimitila)hankkeissa. Asunto-osakeyhtiögryndauksessa ei osatuloutus liene mahdollista edes rakennusurakan osalta vaan tuloutuminen tapahtuu vasta kohteen valmistuessa. Näitä kysymyksiä yleisohje ei kuitenkaan käsittele.

IFRS-standardit

Kirjanpitovelvollinen voi soveltaa myös kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Uudessa ohjeessa todetaan, että KILA pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena IFRS-standardien noudattamista perustajaurakoinnin käsittelemiseksi erillistilinpäätöksessä esimerkiksi silloin, kun yritys kuuluu konserniin, josta laaditaan konsernitilinpäätös IFRS-perusteisesti. Muutoin asiaan ei oteta ohjeessa kantaa.

Esittämistapaan liittyvä siirtymäaika

Päivitettyyn yleisohjeeseen liittyy poikkeuksellisesti myös siirtymäaika. Lähtökohtaisesti uusi ohje koskee 1.7.2017 tai sen jälkeen alkavia tilikausia. Kirjanpitolainsäädäntömuutoksista totutulla tavalla uutta ohjeistusta saa soveltaa myös tilikauteen, joka on kulumassa kun muutos tapahtuu 1.7.2017 eli siis muun muassa vuoden 2017 tilinpäätökseen, jonka laatii kalenterivuotta tilikautenaan pitävä perustajaurakoitsija.
Siirtymäaikana KILA pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena myös aiemman vuoden 2006 yleisohjeen soveltamista 1.7.2017 jälkeen seuraavan kolmen vuoden aikana päättyviltä tilikausilta laadittavissa tilinpäätöksissä. Tällöin asiasta on kuitenkin annettava yleisohjeessa kuvattu liitetieto.