Oman pääoman riittävyys luo haasteita kirjanpitoon

Miten oman pääoman negatiivisuus voitaisiin kumota, kysyttiin kirjanpitolautakunnalta (2012/1893). Lautakunta vastasi, ettei hakijan soveltamassa kahdenkertaisessa kirjanpidossa ole mahdollista hakijan kuvaamalla yksipuoleisella oikaisukirjauksella muuttaa oman pääoman määrää. Jotta negatiivinen oma pääoma kumoutuisi, tulisi oman pääoman kasvaa ja velkojen vähentyä tai varojen lisääntyä. Kirjanpidossa oma pääoma muodostuu varojen ja velkojen erotuksena. KILA ei nähnyt oman pääoman tilanteen korjaamiseksi temppumahdollisuuksia, ainoas­taan varojen lisäämisen omana pääomana. Mistä oman pääoman sijoituksia saa?

Omistaja voi sijoittaa yritykseensä varoja, rahaa tai apporttio­maisuutta. Jos sijoitus tehdään osakepääomaan tai vapaan oman pääoman rahastoon, se on taseessakin omaa pääomaa. Jos yhtiölle annetaan pääomalaina, se on taseessa vierasta pääomaa, mutta osakeyhtiön oman pääoman jäljellä­ololaskelmassa (OYL 20:23 §) se rinnastetaan omaan pääomaan. Apporttiomaisuuden tulee olla yhtiön toiminnalle tarpeellista. Sitoumus työsuoritukseen ei kelpaa apportiksi.

Pääomalainoja ei yleensä saa ulkopuolisilta rahoittajilta – poikkeustapauksissa yhteiskunnan erityisrahoitus voi olla pääomalainamuotoista. Käytännössä suurin osa pääomalainoista on yhtiön entisiä ostovelkoja: yritys on tarjonnut ostovelkojilleen mahdollisuuden muuntaa osa myyntisaamisistaan pääomalainoiksi, todennäköiseksi vaihtoehdoksi on esitetty luottotappiokirjausta yrityksen konkurssin myötä. Velkoja usein houkuttuu hyväksymään pääomalainan, jotta edes jonkinlainen perintämahdollisuus säilyisi ja jottei omaa tasetta tarvitsisi turmella luottotappion tuomalla oman pääoman vähenemisellä.

Velkojien on syytä muistaa, että KPL 5:2 §:n mukaan saamista ei saa arvostaa todennäköistä arvoaan suuremmaksi. Pääomalainan luonteen vuoksi aktivoitu pääomalainasaaminen on syytä tosittaa hyvin perintämahdollisuutta osoittavilla dokumenteilla, esimerkiksi velallisen saneeraussuunnitelmalla; sellaisen todennäköisesti saa, jos se asetetaan vakauttamisen eli pääomalainaksi muuntamisen ehdoksi.

Pääomalainasta kirjallinen sopimus

Pääomalaina sovitaan usein korolliseksi. Korko on suoritettavissa OYL 12:1 §:ssä säädetyin edellytyksin (muun muassa vapaan oman pääoman puitteissa). Maksamatta oleva kertynyt korko, joka suoritetaan vasta osakeyhtiölaissa säädettyjen edellytysten täyttyessä, esitetään maksuvelvollisuuden syntymiseen saakka liitetiedoissa korkovastuuna. Siirto­velkana sitä ei ennen maksuvelvollisuuden syntymistä saa esittää (KILA1995/1317).

Pääomalainasta on tehtävä kirjallinen sopimus. Jotta laadittua paperia voitaisiin pitää sopimuksena, siinä tulee olla molempien sopijaosapuolten allekirjoitukset. Sopimuksen tulee täyttää sisällöllisesti OYL 12:1 §:n ehdot, jotta rahoitus­järjestely voitaisiin oman pääoman jäljelläololaskelmassa rinnastaa omaan pääomaan. Silloin, kun järjestelyssä liikkuu rahaa tai muuta varallisuutta, pääomalaina on kirjattavissa ja sisällytettävissä taseeseen vasta, kun se on maksettu. Kirjallinenkaan ilmoitus tai sitoumus pääomalainan antamisesta ei riitä kirjoihinottoperusteeksi (KILA 2006/1787).

Verotuksessa saatavan muuntaminen pääomalainaksi katsotaan velan maksuksi. Tavanomaisten tulojen ja menojen osalta tällä ei yleensä ole merkitystä, koska tulo ja meno syntyvät yleensä suoriteperusteisesti. Maksuperusteella käsiteltävien erien osalta veromerkitys sen sijaan voi olla huomattava.

Korkein hallinto-oikeus on ratkaissut tapauksen, jossa maksuvaikeuksissa olevan osakeyhtiön osakkeenomistajat jättivät palkkansa nostamatta, palkkavelka kirjattiin siirtovelkoihin. Veronsaajakin katsoi järjestelyn johtuvan yhtiön maksuvaikeuksista, eikä siten vaatinut ennakonpidätyksen ja sosiaaliturvamaksun tilittämistä palkkavelan osalta. Osana yrityksen tervehdyttämistä osakaspalkansaajat suostuivat palkkasaatavansa vakauttamiseen, se siirrettiin siirtoveloista pääomalainaksi. Veronsaaja katsoi osakkeenomistajien saaneen palkkavelastaan suorituksen, kun he olivat hyväksyneet saamisensa luonteen muuttumisen (KHO 2010/1164).

Ratkaisu on yrityksen saneeraamista vaikeuttava. Usein ostovelkojat edellyttävät osakkeenomistajien saamisiin samat huononnukset kuin omiinsa (anteeksiannon tai vakauttamisen pääomalainaksi). Kun palkkasaamisen osalta saamisen huonontaminen aiheuttaa verojen tilittämisvelvollisuuden, vakauttaminen tältä osin huonontaa yrityksen taloudellista tilannetta.

Erityisen varovaisuuden vaatimus

Kun tase osoittaa negatiivista omaa pääomaa ja sen tosiasiallinen positiivisuus pääomalaina ja varojen käyvät arvot huomioon ottaen osoitetaan laskelmalla, laskelmaa laadittaessa on noudatettava erityistä varovaisuutta (kaikki velat mukana täysimääräisesti, varallisuudessa ei yliarvostuksia). Laskelma perusteluineen on esitettävä toimintakertomuksessa tai ellei toimintakertomusta laadita, liitetiedoissa.

Kirjanpitolautakunta on lausunut asiasta muun muassa (KILA 2011/1865): ”Kun laskennallinen oman pääoman lisäys perustuu omaisuuden todennäköisen luovutus­hinnan arvostamiseen sen kirjanpitoarvoa olennaisesti korkeammaksi, erityisen varovaisuuden vaatimus tarkoittaa, että oman pääoman lisäys on perustettava toimintakertomukseen liitettävään ulkopuolisen asiantuntijan arvioon, jollei hallitus muutoin voi osoittaa lisäyksen perusteltavuutta luotettavalla tavalla.”

Yksityisliikkeissä, avoimissa yhtiöissä ja kommandiittiyhtiöissä ei ole samanlaista oman pääoman lakisääteistä jäljellä­olovaatimusta kuin osakeyhtiöissä. Pääomalainoja näissä yritysmuodoissa ei ole. Jos osakeyhtiö muutetaan yksityisliikkeeksi, avoimeksi yhtiöksi tai kommandiittiyhtiöksi, pääomalainan luonne muuttuu, koska uudessa yritysmuodossa ei ole pääomalainainstrumenttia. Luotonantajan kanssa tehty kirjallinen sopimus kuitenkin on yhä velvoittava ja sopimuksen mukaiset ehdot ja rajoitteet säilyvät; lisäksi pääomavelkojalla on oikeus vastustaa yritysmuodon muutosta.

Avoimissa yhtiöissä ja kommandiittiyhtiöissä omistajilta edellytetään valppautta, jos yhtiö on velkaantunut ja sillä on maksuvaikeuksia. Vaikka näissä yritysmuodoissa omaa pääomaa voidaan nostaa niin, että se taseessa tulee negatiiviseksi, velkojaa ei kuitenkaan saa loukata kevytmielisellä yksityistalouden rahankäytöllä ja yrityksen tyhjentämisellä. Ratkaisussa KKO 1998/10 katsottiin, ettei vastuunalainen yhtiömies ollut kevytmielinen rahannostoissaan, kun nostot vastasivat hänen palkatta tekemänsä työn arvoa ja osa nostoista oli käytetty asuntolainan lyhentämiseen; vastuunalainen­ yhtiömies vastaa joka tapauksessa koko varallisuudellaan kommandiittiyhtiön veloista.

Erityisehdot liitetietoihin

Kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanokselle yhtiösopimuksen nojalla maksettavaa korkoa käsitellään kirjanpidossa voitonjakona, eikä korkokuluna. Jos korkoa koskevan sopimuksen mukaan korko maksetaan vain voitto­varojen puitteissa ja maksamatta jäänyt korko suoritetaan myöhemmin, kunhan voittovaroja kertyy, maksamatta olevat korot ilmoitetaan liitetiedoissa korkovastuuna (ei taseessa siirtovelkana, ks. KILA 2000/1622).

Tavanomaisiin velkoihin saattaa liittyä erityisiä ehtoja, joiden esittäminen esimerkiksi riskitietoina toimintakertomuksessa tai oikeaa ja riittävää kuvaa varmistavana liite­tietona saattaa olla tarpeen. Usein esimerkiksi lainaan liittyvä erityis­ehto, esimerkiksi koron nouseminen tai lainan erääntyminen tiettyjen olosuhteiden lauetessa, on ilmoitettava liitetiedoissa jo vastuutietojen antamista koskevan vaatimuksen perusteella (KPA 2:7 §, muut kirjanpitovelvollisen antamat vastuusitoumukset sekä kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt).

Taseeseen sisältymättömiä vastuusitoumuksia ja vastuita saattavat olla esimerkiksi yritykselle myönnetyt lainalimiitit­, ehdolliset kauppahinnat, takaisinostositoumukset sekä lainoihin liittyvät erityiset ehdot eli kovenantit.

Pakollinen varaus on velan luontoinen

Velan luonteinen erä on pakollinen varaus. KPL 5:14 §:n nojalla tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset, jos ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen sekä ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan. Jos tässä tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, se merkitään taseen pakollisiin varauksiin, jos tiedetään niin siirtovelkoihin.

Pakollisen varauksen perustana voi olla esimerkiksi tappiolliseksi arvioitu toimitussitoumus, toiminnasta aiheutuva myöhemmin toteutuva korvaus (esimerkiksi soranotosta aiheutuva lakisääteinen maisemointi tai sattuneesta vahingosta aiheutuva määrältään tilinpäätöstä laadittaessa riidanalainen vahingonkorvaus).

Pakollisen varauksen vähentämistarvetta arvioitaessa vaikeasti ratkaistavaksi kysymykseksi nousee usein se, kuinka pitkälle tulevaisuuteen tappiomahdollisuuksia tulee kyetä ennakoimaan. Pohjan tämän ongelman ratkaisemiselle saa kirjanpitolautakunnan lausunnosta (KILA 2011/1878, joka koski pitkäaikaista rahoitussopimusta). Lautakunnan mukaan pakollinen varaus on vähennettävä, jos tilinpäätöksen laatimishetkellä käytettävissä olevan tiedon perusteella on todennäköistä, että lähitulevaisuudessa sopimuksesta aiheutuu merkittäviä nettomääräisiä menoja. Lähitulevaisuudeksi kirjanpitolautakunta määritteli tilinpäätöksen laatimista seuraavan ja sitä seuraavan tilikauden. Siis pari tilikautta eteenpäin olisi hyvä tehdä selvityksiä ja dokumentoida niitä kirjanpitoaineistoon, jos pakollisen varauksen perusteita arvellaan ehkä olevan olemassa. Mitä huonompi yrityksen taloudellinen tilanne, sitä tärkeämpää tällaisten selvitysten tekeminen ja dokumentointi on.

Ellei pakollista varausta vähennetä, koska menettämisen ei arvioida olevan todennäköistä, on kuitenkin arvioitava olisiko menettäminen mahdollista. Olennaisesta mahdollisesta menettämisestä on annettava liitetieto oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KILA 2008/1827). Epäselvissä tilanteissa ja erityisesti silloin, kun yrityksen jatkuvuuteen liittyy epävarmuutta, liitetieto on turvallisinta antaa. Liitetiedon antaminen ei kumoa mahdollista virhettä, joka on ehkä tehty, kun ei kirjattu pakollista varausta, mutta osoittaa kuitenkin vastuullisuutta ja varovaisuutta sekä mahdollisesti vain arvioinnissa tapahtunutta virhettä (katso tilintarkastuksen osalta tilintarkastuslautakunnan ratkaisut TILA 2/2011, TILA 2/2012 ja TILA 3/2012).

Suositeltavaa on, että yritys laatii aina toimintakertomuksen ja kuvaa mahdolliset ongelmansa siinä. Kertomisesta tulee näin rutiini, eikä kynnys kertoa ja havaita ole niin korkea kuin uuden ylimääräisen liitetiedon kohdalla.

Velkojen anteeksiantaminen

Jos yrityksen tervehdyttämiseen liittyy velkojen anteeksi­saaminen, anteeksi saatu velka ilmoitetaan satunnaisena tuottona, esimerkiksi ostovelan anteeksisaamista ei vähennetä ostojen määrästä. Näin ulkopuolista tilinpäätöksen lukijaa ei johdeta harhaan yrityksen katteentuottamiskyvystä. Satunnaiset tuotot tulee eritellä liitetiedoissa (KPA 2:3.1 § kohta 2 ja KILA 1992/1199).

Verotuksessa velan anteeksisaaminen on lähtökohtaisesti veronalaista tuloa, verovapaa on kuitenkin arvottoman velan anteeksisaaminen (katso esimerkiksi KHO 2001/2610 ja KHO 2010/20). Velka on arvoton, kun voida pitää selvänä, ettei velallinen kykene sitä maksamaan. Arvottoman velan anteeksisaaminen on verovapaa silloinkin, kun yritys on saanut vähennyksen velan syntyessä, esimerkiksi suoriteperusteisena korkovähennyksenä (KHO 2010/20).