Oman pääoman kirjaaminen tilinpäätöksessä
Kirjanpitoasetuksessa (KPA) ja valtioneuvoston asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) on molemmissa tuloslaskelma- ja tasekaavat. Tuloslaskelman osalta asetuksissa on useampi kaava eri toimintamuotoisille kirjanpitovelvollisille. Taseen osalta löytyy kummastakin asetuksesta vain yksi, kaikille toimintamuodoille yhteinen kaava. Tämä kaava on laadittu siten, että se sisältää osakeyhtiömuotoisen kirjanpitovelvollisen omaan pääomaan kuuluvat erät. Muiden yhtiömuotojen tulee soveltaa tätä kaavaa itselleen sopivaksi. Tästä soveltamisesta ei ole annettu erillistä ohjeistusta.
Osakeyhtiön oman pääoman esittämistä on käsitelty myös kirjanpitolautakunnan (Kila) yleisohjeessa Tuloslaskelman ja taseen esittämisestä, annettu 21.11.2006. Tämä yleisohje on annettu ennen nykyisiä KPA:ta ja PMA:ta, mutta yleisohjeesta löytyy kuitenkin tietoa esimerkiksi sidotun ja vapaan oman pääoman esittämisestä allekirjoituksen yhteydessä annettavissa tiedoissa, käytännössä yleensä liitetiedoissa. Asetuksissa ei ole huomioitu oman pääoman ehtoisen pääomalainan käsittelyä. Kila on antanut lausunnon 2016/1950, jossa se toteaa:
”Pääomalaina, joka IFRS-perusteisesti saadaan merkitä omaksi pääomaksi, esitetään taseen oman pääoman ryhmässä viimeisenä, omana erillisenä kohtanaan: VII Pääomalainat”. Lausunnossa 2018 / 1979 Kila käsitteli omaan pääomaan kirjatulle pääomalainalle maksetun tuottohyvityksen kirjaamista ja totesi, että kyseessä ei ole tuloslaskelmaan kirjattava korko vaan omaan pääomaan kirjattava erä.
Asetuksen kaavan mukainen oma pääoma
A Oma pääoma
I Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma / sidottua omaa pääomaa
II Ylikurssirahasto / sidottua omaa pääomaa, ei voi kerryttää enää 2006 jälkeen
III Arvonkorotusrahasto / sidottua omaa pääomaa
IV Muut rahastot
1. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto / vapaata omaa pääomaa
2. Vararahasto / sidottua omaa pääomaa, ei voi kerryttää enää 2006 jälkeen
3. Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot / vapaata omaa pääomaa
4. Käyvän arvon rahasto / sidottua omaa pääomaa
5. Muut rahastot / vapaata omaa pääomaa
V Edellisten tilikausien voitto (tappio) / vapaata omaa pääomaa
VI Tilikauden voitto (tappio) / vapaata omaa pääomaa
Osakepääoma
Osakeyhtiöt perustetaan nykyisin pääosin nollaosakepääomalla. Jo PRH:n sähköinen ilmoitusmenettely ohjaa tähän ratkaisuun. Kuitenkin, vaikka osakeyhtiön oma pääoma olisi nolla euroa, tulee taseen oman pääoman ensimmäisenä rivinä osakeyhtiöllä näkyä Osakepääoma. Ilman tuota riviä ei tase anna lukijalle selkeää kuvaa siitä, että kyseessä on osakeyhtiö.
Perustettaessa osakeyhtiö euromääräisellä osakepääomalla perustamiskirjaukset ovat ensin merkintäasiakirjasta per Maksamattomat osakkeet an Osakeanti. Kun osakemerkintä on maksettu (per Pankki an Maksamattomat osakkeet), se voidaan rekisteröidä kaupparekisteriin. Rekisteröinnin jälkeen tehdään kirjaus per Osakeanti an Osakepääoma.
Nykyisin omien osakkeiden mitätöinti ei aiheuta kirjausta osakepääomaan, vaikka yhtiöllä olisi vielä niin sanottu nimellisarvoinen osakejärjestelmä. Voi siis olla, että perustettaessa yhtiö 250 osakkeella à 100 euroa, rekisteröidään osakepääomaksi 25 000 euroa. Kun osakkeita hankitaan yhtiölle 100 kappaletta ja ne päätetään mitätöidä, on yhtiöllä 150 osaketta à 100 euroa osakepääoman ollessa edelleen 25 000 euroa.
Arvonkorotusrahasto
Arvonkorotusrahaston käyttöalue rajoittuu tänä päivänä lähinnä maa-alueisiin ja sellaisiin arvopapereihin, joihin ei voi soveltaa KPL 5 luvun 2a §:n käyvän arvon menettelyä. Olennaista käyvän arvon menettelyä sovellettaessa on varovaisuuden periaatteen huomioiminen. Kun verrataan maa-alueen tasearvoa saatuun arviokirjaan, on huomioitava aikanaan maa-aluetta realisoitaessa syntyvä veroseuraamus. Kilan lausunnossa 2001/1668 on käsitelty laajasti arvonkorotuksen laskemista ja esittämistä tilinpäätöksessä. Kun arvonkorotus käy aiheettomaksi tai sen kohde myydään, tulee arvonkorotus purkaa.
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (SVOP)
SVOP-sijoitus voi syntyä joko osakepääoman korotukseen liittyen tai muutoin varsinaisena rahallisena sijoituksena, siirtona muista oman pääoman eristä tai siirtona yrityksen veloista. SVOP-sijoitus voi syntyä myös yhtiömuodon muutoksen yhteydessä muutettaessa toiminimi tai henkilöyhtiö osakeyhtiöksi.
Kilan lausunnossa 2024/2059 Kila toteaa, että tilinpäätöshetkellä vielä maksamaton SVOP-sijoitus voidaan kirjata saamiseksi tilinpäätöstä laadittaessa. Lausuntoon liittyy liitetietomalli, jossa esitetään tällaisen, allekirjoitushetkelläkin vielä maksamattoman SVOP-sijoituksen vähentäminen yhtiön jakokelpoisista varoista. Lausunnossa 2025/2118 Kila kuitenkin toteaa, että tilinpäätöksen allekirjoitushetkellä maksamatonta SVOP-sijoitusta ei voisi käsitellä saamisena.
Muutettaessa toiminimi osakeyhtiöksi toiminimen ”ylimääräistä” eli osakepääomaksi kirjaamatonta omaa pääomaa ei voi kirjata toiminimen viimeiseen tilinpäätökseen velaksi yrittäjälle. Tällöin summa siirtyy SVOP-sijoitukseksi osakeyhtiön taseeseen. Muutettaessa henkilöyhtiö osakeyhtiöksi on mahdollista kirjata ylimääräinen oma pääoma velaksi yhtiömiehille henkilöyhtiön viimeiseen tilinpäätökseen. Usein voi kuitenkin olla edullisempaa muodostaa siitä SVOP-sijoitus, jos SVOP-sijoitus kyetään palauttamaan kymmenen vuoden aikana. Näin tehden SVOP-sijoitus kasvattaa yhtiön nettovarallisuutta ja antaa siten isomman kevyesti verotetun osingon verrattuna tilanteeseen, jossa ylimääräinen oma pääoma ohjattaisiin velaksi osakkaalle. Näiden yhtiömuodonmuutokseen liittyvien SVOP-sijoitusten kohdalla sovelletaan luovutusvoittoverosäännöksiä, mikäli ne palautetaan alkuperäisille yrittäjille 10 vuoden aikana ja sijoituksen alkuperä voidaan osoittaa.
Koska taseen SVOP-sijoitusrivi voi sisältää useanlaisia sijoituksia, joiden verokäsittely niitä jaettaessa poikkeaa toisistaan, on jokaisesta SVOP-sijoituksesta ja niiden palauttamisesta pidettävä luotettavaa seurantaa. Se voi olla oma sijoitus- ja sijoittajakohtainen pääkirjatili tai aukoton tase-erittelyketju tilikaudesta toiseen.
Yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen mukaiset rahastot
Varsinkin yhdistyksillä ja säätiöillä voi olla säännöissään määräyksiä erilaisten rahastojen kerryttämisestä tilikauden tuloksen tai säädekirjalla saatujen varojen tuoton ja käytön osalta. Myös osuuskunnalla voi olla säännöissä ehto, että tilikauden tuloksesta on tietty prosenttimäärä siirrettävä erilliseen rahastoon, kunnes rahasto on saavuttanut säännöissä määritellyn euromäärän. Näitä rahastointeja käsitellään kohdassa Yhdistykset ja säätiöt.
Käyvän arvon rahasto
Kirjanpitolain 5 luvun 2a §:n mukaan rahoitusvälineitä voidaan arvostaa KPL:n perinteisestä hankintamenoon perustuvasta menettelystä poiketen käypään arvoon. Tällöin kussakin tilinpäätöksessä selvitetään rahoitusvälineiden tilinpäätöspäivän käypä arvo. Kilan lausunnossa 2016/1961 todetaan, että tällaisessa käypään arvoon merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Siten se, onko arvostuksen muutoksen vastatili tuloslaskelmassa vai onko se käyvän arvon rahasto, riippuu IFRS-standardeista.
KPL 5 luvun 2b §:n mukaisen sijoituskiinteistön arvostamisen käypään arvoon osalta Kila toteaa lausunnossaan 2016/1949, että käyvän arvon muutoksen vastatili on aina tuloslaskelmassa. Kila toteaa tuossa lausunnossa, että tuloslaskelmaan avataan uusi rivi nimeltään Sijoituskiinteistöjen käyvän arvon muutos.
Edellisten tilikausien voittovaroihin kirjataan kunkin tilikauden tulos ja tuloksen jako osakkaille, yhtiömiehille tai yrittäjälle. Kilan lausunnolla 2005/1750 edellisten tilikausien voittovarojen käyttö muuttui merkittävästi. Lausunnossa todettiin, että tilinpäätösperiaatteiden muutokset ja edellisiin tilikausiin kohdistuneiden olennaisten virheiden korjaus tehdään edellisten tilikausien voittovaroihin, ei enää kuluvan tilikauden tuloslaskelmaan.
Ellei muuta ole päätetty, kirjataan yhtiön omien osakkeiden hankintameno edellisten tilikausien voittovaroihin, samoin kuin yhtiön osakkeiden hankinnasta maksama varainsiirtovero. Vastaavasti, jos hankittuja omia osakkeita ei mitätöidä, vaan ne luovutetaan edelleen, kirjataan hankintamenoa vastaava määrä edellisten tilikausien voittovaroihin ja mahdollinen voitto SVOP-rahastoon. Yhtiöoikeudellisesti kyseessä on osakeanti ja uuden osakkaan maksama hinta vastaa osakkeiden merkintähintaa.
Osingonjako kirjataan päätöspäivänä per edellisten tilikausien voittovarat an osingonjakovelka (muut lyhytaikaiset velat). Kun osingot ovat nostettavissa, syntyy velvollisuus irrottaa niistä ennakonpidätysvelka omalle ennakonpidätysvelkatilille.
Henkilöyhtiöt
Henkilöyhtiöllä on pääsääntöisesti omassa pääomassa erät:
A Oma pääoma
I Muu pääoma / Äänettömän yhtiömiehen panos
V Edellisten tilikausien voitto (tappio) / jaettuna yhtiömiehittäin
VI Tilikauden voitto (tappio)
Äänettömän yhtiömiehen panos on sidottu yhtiöön niin kauan, kun hän on yhtiössä äänettömänä yhtiömiehenä. Sitä ei voi nostaa yhtiömiesaikana pois. Äänettömän yhtiömiehen panos kirjataan yhtiösopimuksesta per maksamattomat osuudet an äänettömän yhtiömiehen panos.
Edellisten tilikausien voittovarat
Edellisten tilikausien voittovarat on joka hetki kyettävä jakamaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken. Tilikauden aikana seurataan yksityistilien avulla tilinkauden aikaista rahaliikennettä ja tavaraottoja yhtiömiehittäin. Kullakin vastuunalaisella yhtiömiehellä tulee olla edellisten tilikausien voittovaroissa myös kumulatiivinen yksityistili, jolle joko tilinpäätöksen yhteydessä tai seuraavan tilikauden alussa (oma suositukseni) päätetään hänen osuutensa edellisen tilikauden voitosta siinä suhteessa kuin voitto on jaettu verotuksessa, ja tilikauden yksityistili.
Henkilöyhtiössä ei pitäisi olla lainkaan saldoa tilillä edellisten tilikausien voittovarat, sillä kaikki voittovarat tulee kohdistaa yhtiömiehittäin. Mikäli yhtiöstä on poistunut vastuunalainen yhtiömies, jolta on jäänyt plus- tai miinussaldoa omaan pääomaan, tulee selvittää, mitä hänen lähtöönsä liittyen on sovittu. Jakavatko jäljelle jääneet yhtiömiehet saldon, sisältyikö se yhtiöosuuden kauppahintaan vai kirjataanko se saamiseksi poistuneelta yhtiömieheltä? On huomattava, että vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuus ja hänen osuutensa omasta pääomasta ovat kaksi eri omaisuuserää. Siten yhtiöosuuden myynti tai lahjoitus ei automaattisesti muuta oman pääoman jakoa yhtiömiehittäin.
Äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava korko ei ole yhtiön kulu, vaan se vähentää edellisten tilikausien voittovaroja.
Säätiöt ja yhdistykset
A Oma pääoma
I Peruspääoma
IV Muut rahastot
2. Vararahasto / sidottua omaa pääomaa, ei voi kerryttää enää 2006 jälkeen
3. Sääntöjen mukaiset rahastot
4. Käyvän arvon rahasto
5. Muut rahastot
V Edellisten tilikausien yli/alijäämä
VI Tilikauden yli/alijäämä
Yhdistyksellä on harvemmin peruspääomaa tai vastaavaa sidottua pääomaa. Jos yhdistys saa lahjotuksen, josta hallitus päättää perustaa rahaston, on yleensä kyse niin sanotusta vapaasta rahastosta. Tällaisen rahaston tuotot ja kulut esitetään yhdistyksen tuloslaskelmalla yhdistyksen omien tuottojen ja kulujen joukossa. Tilinpäätösvaiheessa kunkin rahaston nettotulos siirretään yhdistyksen omaan pääomaan kyseiselle rahastolle tuloslaskelman alimmalla rivillä ennen tilikauden yli/alijäämää olevan rivin kautta.
Rahastojen tuottoja ja kuluja voi seurata joko omilla tileillä tai, varsinkin jos on useampia rahastoja, kustannuspaikoilla. Tase-erittelyssä tulee näkyä rahaston alkusaldo, muutos ja loppusaldo. Tällaisen rahaston varat ovat yhdistyksen varojen yhteydessä taseen vastaavaa-puolella.
Säätiön perustajan sijoitus säätiöön merkitään peruspääomaksi, ellei muuta ole päätetty. Muut rahastot voivat olla säätiön toiminta-aikana saatuja muita lahjoituksia, jotka ovat niin sanottuja vapaita rahastoja tai niin sanottuja määrätarkoitukseen sidottuja rahastoja. Lahjoittajan esittämä tahto määrittää rahaston luonteen. Rahastojen tilikaudenaikainen ja tilinpäätöskäsittely vastaavat edellä yhdistyksen rahaston kirjanpitokäsittelyä.
Jos säätiöllä on omassa pääomassa esitettäviä määrätarkoitukseen sidottuja rahastoja, joiden ehtoihin kuuluu kyseisen rahaston omaisuuden pitäminen erillään säätiön muusta omaisuudesta, on kyseessä niin sanottu omakatteinen rahasto. Tällöin taseen vastaavaa-puolelle tulee avata pysyvien vastaavien sijoitusten jälkeen oma rivi Omakatteisten rahastojen varat. Kaikki kyseisen rahaston varat esitetään tässä kohdin niiden luonteesta riippumatta. Kila on antanut sidottujen ja omakatteisten rahastojen esittämisestä taseessa lausunnon 1995/1334, johon uudempi lausunto 2012/1884 viittaa.
Asunto-osakeyhtiö ja keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö
Asunto-osakeyhtiön omassa pääomassa on erityisinä rahastoina rakennusrahasto, lainanlyhennysrahasto ja perusparannusrahasto. Näistä perusparannusrahaston käyttö on hiipunut, sitä ei juuri tänä päivänä näen asunto-osakeyhtiöissä. Rakennusrahastokirjaus syntyy yleensä rakennusaikana asunto-osakeyhtiön taseeseen, kun perustajaurakoitsija tekee rakennusrahastosijoituksia taloussuunnitelman mukaisesti. Asunto-osakeyhtiön rakennusaikaisessa kirjanpidossa tehdään kirjaus per saamiset perustajaurakoitsijalta an rakennusrahasto. Rakennusrahasto on sidottua omaa pääomaa. Sitä on mahdollista kerryttää myös asunto-osakeyhtiön toiminta-aikana.
Lainalyhennysrahastoja voi olla useampia yhtä aikaa, sillä kullekin lainalle tulisi avata oma lainanlyhennysrahastonsa. Tämä siksi, että kun kyseinen laina, jonka laina- ja hankeosuussuorituksia rahastoon on siirretty, tulee loppuun maksetuksi, tulee lainanlyhennysrahasto päättää joko rakennusrahastoon tai SVOP-rahastoon. Laina- tai hankeosuussuorituksen kirjaus on per rahastoidut vastikkeet an lainanlyhennysrahasto, ei koskaan suoraan per pankki an lainanlyhennysrahasto. Lainanlyhennysrahastoon voidaan rahastoida myös rahoitusvastikkeista se osuus, joka käytetään lainapääoman lyhentämiseen, ei koskaan lainan hoitoon kerättyä osuutta.
Lainanlyhennysrahastointi edellyttää kolme yhtäaikaista ehtoa:
lainalla rahoitettu kohde on aktivoitava
lyhennettävä lainanlyhennysrahastoon kirjattavalla
määrällä lainaa tilikauden aikana ja
rahastoinnista on päätettävä tilikauden aikana yhtiö-
kokouksessa (ellei yhtiöjärjestysmääräystä).
