Oletko osannut kirjata liikevaihdon oikein?

Kirjanpitolain1336/1997 2:3 §:n mukaan tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suorite­peruste). Tulo voidaan myös kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 § puolestaan edellyttää, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset on, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.

Suoriteperusteisuus on kirjanpitäjille ja muille taloushallinnon ammattilaisille tuttua, kun mietitään miten ja milloin liikevaihto tai muu suorite kirjataan kirjan­pitoon. Joskus kuulee puhuttavan myös kirjauskypsyydestä, joka myös kuvaa asiaa mielestäni hyvin. Sinänsä yksinkertainen asia, mutta käytännössä se ei sitä usein ole.

Kilalta kaksi tuoretta lausuntoa

Kirjanpitolautakunta on antanut kaksi melko tuoretta lausuntoa liittyen tuloutuksen problematiikkaan. Lausunnoista tuoreempi on 2016/2021, ja se käsittelee lisenssitulojen jaksottamista ohjelmistoliiketoiminnassa. Siinä hakijalla on useampi erillinen liiketoimintamalli: lisenssien myynti ja lisenssien ylläpitoon liittyvät muut palvelut, kuten huolto ja pilvipalvelut sekä konsultointi.

Kaikki edellä mainitut tuotteet ja palvelut ovat myytävissä yhdessä sekä erikseen. Hakijan tilanne poikkeaa täten kirjanpitolautakunnan aikaisemmasta lausunnosta 1812/2008, jossa lisenssien myynti ja ylläpito muodostivat yhden palvelukokonaisuuden. Tämän vuoksi vanhemman lausunnon mukaan myyntitulot tuli suoritusperusteisesti jaksottaa koko sopimusajalle. Tämän myös kirjanpitolautakunta uudemmassa lausunnossaan toteaa.

Lausunnon 2016/2021 hakijalla ei ole lisenssin luovuttamisen jälkeen luovuttamaansa lisenssiin myöhempiä velvoitteita. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta lausunnossaan toteaa, että lisenssin myynti tulee tulouttaa, kun lisenssi on luovutettu asiakkaalle. Sen sijaan lisenssin toimittamiseen liittyvät muut palvelut, kuten huolto, ylläpito ja pilvipalvelut, laskutetaan lisenssistä erillisinä suoritteina, ja niistä saatavat myyntituotot tuloutetaan ajan kulumisen perusteella. Lausunnossa käytäntöä on perusteltu sillä, että palvelua suoritetaan tasaisesti tilikauden aikana. Yhtiön tarjoamat konsultointityöt tuloutetaan lausunnon mukaan töiden etenemisen perusteella.

Toisen lausunnon – 2011/2021 – hakija eli rakennusliike on ostanut ulkopuoliselta olemassa olevan asunto-osake­yhtiön osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan tiettyä erillistä asunto-osakeyhtiön omistamaa rakennusta. Hankittujen osakkeiden määrä on kaikista osakkeista ja äänistä noin 15 prosenttia, eli rakennusliikkeelle ei muodostu kaupan jälkeen määräysvaltaa asunto-osakeyhtiössä.

Kaupan jälkeen rakennusliike on tehnyt asunto-osakeyhtiön kanssa KVR-urakkasopimuksen (kokonaisvastuurakentaminen), jonka mukaisesti osakkeisiin kohdistuva vanha erillisrakennus puretaan ja tilalle rakennetaan uudisrakennus lisärakennushankkeena. Urakkasopimuksessa rakennusurakalle on määritetty urakkahinta, jota asunto-osakeyhtiö ei kuitenkaan suorita rakennusliikkeelle, vaan sopimuksen perusteella rakennusliike saa tuoton osakkeiden edelleen myynnistä.

Taloudellisesta näkökulmasta rakennusliikkeen tulot syntyvät osakkeiden myynnistä ulkopuolisille.

Rakennusliike on myynyt uudisrakennuksen hallintaan oikeuttavat osakkeet ennen rakennustyön valmistumista. Taloudellisesta näkökulmasta rakennusliikkeen tulot syntyvät osakkeiden myynnistä ulkopuolisille. Rakennusliikkeen menot syntyvät osakkeiden ostosta ulkopuoliselta sekä rakentamismenoista. Osakkeiden hankintameno muodostaa noin 20 prosenttia kokonaismenoista ja rakentamismenot noin 80 prosenttia kokonaismenoista.

Rakentamishanke kohdistuu kolmelle tilikaudelle, joista ensimmäisellä 20X0 rakennusliike ostaa asunto-osakeyhtiön osakkeet ja aloittaa rakentamistyöt. Toisella tilikaudella 20X1 rakennusliike myy uudisrakennuksen hallintaan oikeuttavat osakkeet ulkopuolisille, eli osakkeista tehdään sitovat luovutussopimukset. Kolmannella tilikaudella 20X2 rakennusurakka valmistuu ja huoneistojen hallintaoikeus siirtyy ostajille.

Hakija pyysi lausuntoa seuraavista seikoista:

1. Kirjataanko rakennusliikkeen liikevaihdoksi osakkeiden myyntitulo kokonaisuudessaan sinä vuonna, kun osakkeista tehdään sitovat luovutussopimukset, eli toisella tilikaudella 20X1?

Vastauksessaan Kila toteaa, että myyntitulo rakennusliikkeen ulkopuolisille ostajille myymistä huoneisto-osakkeista tuloutetaan niiden luovutuksen perusteella eli tilikaudella 20X1. Tämä vastaa yleisohjeen kohdassa 3.2.2 todettua.

2. Tuleeko rakennusliikkeen kirjata liikevaihdokseen asunto-osakeyhtiön kanssa tehdyn urakkasopimuksen mukainen urakka­hinta, vaikka asunto-osakeyhtiö ei suorita urakkahintaa rahana rakennusliikkeelle? Mille tilikaudelle liikevaihto kirjataan?

Kohtaan 2 Kila toteaa, että rakennusliikkeen urakkamyynti asunto-osakeyhtiölle kirjataan rakennusliikkeen liikevaihdoksi, kun urakka luovutetaan asunto-osakeyhtiölle kolmantena tilikautena.

3. Mikäli rakennusliike kirjaa liikevaihdokseen urakkahinnan, katsotaanko asunto-osakeyhtiölle luovutettu urakka asunto-osakeyhtiöön tehdyksi oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi ja osakkeiden hankintamenoksi? Mille tilikaudelle osakkeiden hankintameno tässä tapauksessa kirjataan kuluksi?

Kohtaan 3 Kila toteaa, että Kirjanpitolautakunta pitää lähtö­kohtana, että KVR-urakkasopimuksen yhteydessä on ­sitovasti sovittu, että rakennusliike tekee asunto-osakeyhtiöön urakka­summan suuruisen oman pääoman ehtoisen sijoituksen esimerkiksi rakennusrahastoon. Siten rakennusliikkeen kirjan­pidossa asunto-osakeyhtiön osakkeiden hankintameno ­kasvaa rakennusrahastosijoituksen määrällä. Rakennusliikkeelle syntyy tällöin vastaavan määräinen velka asunto-osake­yhtiölle. Rakennusliikkeen tilinpäätöksessä 20X0 näin hankitut osakkeet aktivoidaan vaihto-omaisuutena, ja niiden yhteen­laskettu hankintameno on hakemuksessa tarkoitetulta ulkopuoliselta ostettujen osakkeiden kauppahinnan ja rakennusrahastosijoituksen summa.

Kun rakennusliikkeen tilinpäätöksessä tuloutetaan asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynti kohdassa 2.2.1 kuvatulla tavalla, merkitään kuluksi osakkeiden yhteenlaskettu hankintameno. Koska rakennusliike on ­tehnyt rakennusrahasto­sijoituksensa velaksi, asunto-osakeyhtiöllä on rakennusliikkeeltä saatava, joka on rakennusrahastosijoituksen määräinen.

4. Miten rakennusliike käsittelee rakentamismenot kirjanpidossaan, eli mille tilikaudelle rakentamismenot kirjataan kuluksi erityisesti huomioiden, että osakkeiden myynti ajoittuu rakennusurakan valmistumista edeltävälle tilikaudelle?

Kohtaan 4. Kila vastaa, että koska rakennusliikkeelle aiheutuvat rakentamismenot liittyvät rakentamisurakkaan, ne aktivoidaan keskeneräisen urakan hankintamenoina tilinpäätöksissä 20X0 ja 20X1. Ne kirjataan kuluksi vuonna 20X2 samalla kun rakennusurakka tuloutetaan kohteen asunto-osakeyhtiölle luovuttamisen myötä. Rakennusliike merkitsee urakkamyynnin liikevaihtoon, vastatilinä myyntisaatava asunto-osakeyhtiöltä. Rakennusliikkeellä on tämän jälkeen yhtäältä saatava luovutetusta urakasta ja toisaalta velka asunto-osakeyhtiölle tekemästään rakennusrahastosijoituksesta. Olettaen, että velka ja saatava ovat sopimukseen perustuen yhtä suuret rakennusliike voi täysimääräisesti kuitata ne keskenään kirjanpidossaan.

Asunto-osakeyhtiölle aiheutuu uudisrakennuksen hankintamenon suuruinen ostovelka rakennusliikkeelle. Asunto-osake­yhtiössä tämä ostovelka voidaan kuitata rakennusyhtiöltä olevaa sen rakennusrahastosijoituksesta syntynyttä saatavaa vastaan. Yleisohjeessa yksityiskohtaisesti käsitellyistä liitetiedoista ovat hakemusasiassa merkityksellisiä ainakin kuvaus noudatetusta tuloutusmenettelystä sekä laskelma jakokelpoisesta vapaasta omasta pääomasta, jonka yhteydessä on syytä mainita, että vapaa oma pääoma käsittää ennen rakentamisurakan luovuttamista myytyjen huoneisto-osakkeiden kauppa­hintojen ja niiden hankintamenojen erotuksen perusteella tuloutunutta katetta.

Asiakkaan liiketoiminnan tunteminen on tärkeää

Edellä olevat esimerkit ovat sinänsä selkeitä, mutta mielestäni niiden takaa tulee havaita tärkeä asia, mikä ei välttämättä tule mieleen Kilan lausuntoja lukiessa. Kirjanpitäjän tulee tuntea kirjanpidon kohteena olevan kirjanpitovelvollisen liiketoiminta, jotta hän kykenee muodostamaan käsityksen yhtiön liiketoiminnasta ja kirjaamaan tapahtumat kirjanpitoon oikein. Erityisesti liikevaihdon tulouttamisessa korostuu asiakkaan liiketoiminnan luonteen tunteminen.

Edellisistä esimerkeistä ohjelmistoja myyvä yritys on tunnistanut liiketoimintamallinsa eron verrattuna Kilan aikaisempaan ratkaisuun ja osannut ratkaista tuloutukseen liittyvän ongelman, jonka kirjanpitolautakuntakin lausunnossaan hyväksyi. Jälkimmäisessä rakennusliikkeen tapauksessa tuloutus tapahtuu käytännössä samalla lailla kuin mitä niin sanotussa perustajaurakoinnissakin, mutta avainasemassa tässäkin tapauksessa on ollut osata tunnistaa, minkälaisesta liiketoiminnasta on kysymys.

Kirjanpitäjän tulee tuntea kirjanpidon kohteena olevan kirjanpitovelvollisen liiketoiminta, jotta hän kykenee muodostamaan käsityksen yhtiön liiketoiminnasta ja kirjaamaan tapahtumat kirjanpitoon oikein.

Tilitoimistossa käydään näitä asioita läpi, kun ­tutustutaan uuteen asiak­kaaseen ja otetaan toimeksianto haltuun, mutta kannattaa muistaa, että vanhan asiakkaan liiketoiminta voi myös muuttua, ja asiakas ei välttämättä osaa tai ymmärrä ­kertoa tätä kirjanpitäjälle. Tyypillinen tapaus on esimerkiksi sellainen, että aiemmin tuntihinnalla toteutuneen työn jälki­käteen laskuttanut rakennusliike ottaakin vastatakseen kiinteällä sopimushinnalla isomman urakan, joka laskutetaan maksu­erätaulukon mukaan. Yrittäjä ei ole kertonut tästä kirjan­pitäjälle. Kirjanpitäjä on kirjannut liikevaihdon laskutusohjelmasta tulostetuilla koonneilla laskun päivämäärän mukaiselle kuukaudelle myynniksi, ja kirjanpitäjä ei ole välttämättä edes nähnyt myyntilaskuja.

Jos asiakas ei osaa kertoa uudesta urakasta ja kirjanpitäjä ei näe myyntilaskuja tai ei osaa kiinnittää huomiota muuttuneisiin laskumerkintöihin, käy helposti niin, että myynti tuloutetaan suoraan laskutuksen perusteella kuten ennenkin ja urakan laskutus sekä kustannukset jäävät merkitsemättä kirjanpidossa kustannuspaikalle. Tällaisessa ­tapauksessa urakan kustannusten kirjaaminen taseeseen keskeneräisiin töihin ja urakkaan liittyvän laskutuksen ­kirjaaminen saatuihin ennakkomaksuihin vaikeutuu tai jää kokonaan tekemättä tilinpäätöksessä. Myös mahdollinen ratkaisu osatuloutuksesta vaikeutuu, koska urakan erilliskate jää piiloon.

Kirjanpitäjän tulisikin käydä läpi myös myyntilaskuja, kiinnittää huomiota esimerkiksi ennakkolaskuihin tai erälaskutukseen ja viestiä asiakkaalle, jos vaikuttaa, että on tarvetta esimerkiksi aloittaa urakan kustannusten seuranta kirjanpidossa.

Tarkkana tilikauden lopussa

Myyntilaskujen sisältöön tulee kiinnittää huomiota erityisesti tilikauden loppupuolella, mutta myös esimerkiksi välitilinpäätöstä toteutettaessa. Muita tärkeitä huomioitavia asioita on varmistaa, että tilikauden lopussa tapahtunut tuotteiden luovutus kirjautuu oikealle tilikaudelle liikevaihtoon.

Kirjanpitäjän ja mielellään myös myyntilaskun laatijan, joka yleensä on eri henkilö, tuleekin tietää minkä päivämäärän perusteella myynti kirjautuu kirjanpitoon. Jos myyntilasku tehdään suoraan sähköisessä kirjanpitojärjestelmässä, ratkaiseva päivämäärä on usein nimellä tositepäivämäärä. Tällöin tulee huolehtia, että tositepäivämäärä on sama kuin suoritteen luovutuspäivämäärä, jotta myynti kirjautuu oikealle kuukaudelle.

Jos myyntilasku tehdään suoraan sähköisessä kirjanpitojärjestelmässä, ratkaiseva päivämäärä on usein nimellä tositepäivämäärä.

Mikäli myyntireskontra on erillisessä laskutusohjelmassa, myynnin kirjaaminen tapahtuu käytännössä yleensä niin, että myynti kirjataan laskutuslistalla, joka on ajettu järjestelmästä laskujen päivä­määrien perusteella. Tällöin kuukauden vaihteessa voi olla syytä säätää laskutuksen yhteydessä laskun päivämäärää oikealle suoritteen luovutuskuukaudelle tai jos se ei ole mahdollista jaksottaa myynti oikealle kuukaudelle esimerkiksi muistiotositteella.

Pahimmillaan tilinpäätökseen voi jäädä isoja virheitä, mikäli kuun vaihteessa myytyjen tuotteiden myynti kirjataan eri tilikaudelle, kun myyty hyödyke on poistunut varastosta. Erityisesti tilikauden vaihteen jälkeen on syytä huomioida myös, mikäli uuden tilikauden puolella on tehty hyvityslaskuja. Tällöin tulee varmistaa, kohdistuvatko hyvityslaskut päättyneellä tilikaudella myynniksi tuloutettuun liikevaihtoon, ja jos näin on, kirjata hyvityslaskut oikealle tilikaudelle.

Samoin tulee huomioida laskutetut mutta ei toteutuneet myynnit, jotka tulee kirjata pois liikevaihdosta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi ennakkolaskut ja erityisesti kalenterivuoden vaihteessa laskutetut vuokrat, jotka usein laskutetaan seuraavalta vuodelta etukäteen. Laskutus ennakkomaksulla täytyy osata huomioida kirjanpitoa ja etenkin tilinpäätöstä toteutettaessa täysin eri tavalla kuin jos myyntilasku tehdään vasta kun tuote tai palvelu on luovutettu. Asiakkaille annetaan usein myös erilaisia vuosialennuksia, jotka tulisi myös jaksottaa tilinpäätökseen pienentämään liikevaihtoa.

Laskutus ennakkomaksulla täytyy osata huomioida kirjanpitoa ja etenkin tilinpäätöstä toteutettaessa täysin eri tavalla kuin jos myyntilasku tehdään vasta kun tuote tai palvelu on luovutettu.

Yllä olevassa rakennusliikkeen tapauksessa käsiteltiin rakennushankkeen tuloutusta luovutuksen mukaisesti, mutta mikäli yritys käyttää osatuloutusmenettelyä, tulee tällöin varmistaa, että hankekohtainen kustannuslaskenta on riittävän tarkka, jotta erilliskate on selvitettävissä. Lisäksi projektilla tulisi olla ammattitaitoinen henkilö, joka vastaa projektista ja arvioi projektin etenemistä luotettavasti tuottoineen ja kuluineen projektin alusta loppuun. Tämän henkilön tulisi varmistaa esimerkiksi, että projektin kokonaistulot ja menot (mukaan lukien takuuaikaiset) ovat luotettavasti arvioitavissa.

Lisäksi tilikauden päättymisajankohtana on kyettävä määrittämään ­projektin valmistumisaste luotettavalla tavalla. Yleensä osatuloutusta sovelletaan vain yli vuoden kestävien pitkäaikaisten projektien osalta, mutta on mahdollista, että sitä sovelletaan myös muissa merkittävissä eri tilikausille ulottuvissa hankkeissa. Kannattaa muistaa, että ennen hankkeen aloittamispäivää syntyneitä menoja ei saa kohdistaa osatuloutettavalle hankkeelle. Tällaisia voivat olla esimerkiksi myynnin ja markkinoinnin kulut.

Tositteet kuntoon ja avointa keskustelua

Liikevaihdon kirjaaminen edellyttää kunnollisia tositteita ja usein keskustelua kirjanpitovelvollisen kanssa. Lisäksi asiakasyrityksen liiketoiminnan luonne tulee tunnistaa. Kannattaa selvittää myös ainakin seuraavia asioita: Mitä tuotteita tai palveluja asiakas myy? Milloin ja millä perusteella asiakas lähettää myyntilaskun? Pitäisikö asiakkaalla olla vaihto-omaisuutta (esimerkiksi keskeneräiset työt)? Miten asiakkaan käyttämät järjestelmät käyttäytyvät ja millä perusteella myynti tuloutuu ja vaihto-omaisuus kirjautuu varastojärjestelmään? Nämä kannattaa myös kirjoittaa huolellisesti muistiin.

Lopputuloksena yritysten tilinpäätökset antavat oikean kuvan yhtiöiden taloudellisesta tilanteesta ja tilitoimistojen asiakkaat saavat parempaa palvelua.