Olennaisuuden periaate – nyt ja vastaisuudessa
Kirjanpitolaissa olennaisuuden periaatteeseen viitataan useissa säännöksissä. Kirjanpitolautakunta on vuosien varrella viitannut siihen yli sata kertaa. Kun periaatteesta ei ole nimenomaista säännöstä, sen nimikekään ei ole täysin vakiintunut. Olennaisuuden ohella käytetään muun muassa ilmaisuja: keskeinen, merkityksellinen, ei vähäinen.
Olennaisuuden periaatteen käytännön merkitystä voidaan kuvata niin, että se sallii järjenkäytön siinä, miten tarkasti pikkuasioista on kirjanpitoa varten selvitettävä sekä tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa vatvottava. Tieto on olennainen, jos sillä on merkitystä informaation käyttäjän päätöksenteossa. Kirjanpitolain uudistuskomitea (1990/45) määritteli hyvään kirjanpitotapaan sisältyvän olennaisuuden periaatteen niin, ettei informaation käyttäjän kannalta epäolennaisia eriä tarvitse käsitellä ehdottoman tarkalla tavalla.
Meneillään olevassa kirjanpitolain uudistamisessa olennaisuus on tarkoitus lisätä kirjanpitolain tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevaan lukuun (luku 3) oikeaa ja riittävää kuvaa koskevaan säännökseen (näin Kirjanpitolain muutokset -työryhmä). Uudessa KPL 3:2 §:ssä säädettäisiin: ”Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.”
Periaatteessa – tuskin kuitenkaan käytännössä – merkittävää on säännöksen ”siirtyminen” yleissäännöksistä eli sekä juoksevaa kirjanpitoa että tilinpäätöstä koskevista määräyksistä (kirjanpitolain luku 1) tilinpäätös- ja toimintakertomusmääräyksiin (kirjanpitolain luku 3). Vähäisetkin liiketapahtumat sekä niitä todentavat tositteet on tullut kirjata tähänkin saakka juoksevaan kirjanpitoon. Toisaalta uudistusta ei tule tulkita niin, etteikö olennaisuuden periaate säilyisi myös osana hyvää kirjanpitotapaa ja näin vaikuttaisi näin myös juoksevaan kirjanpitoon, esimerkiksi harkintaan siitä, miten tarkasti yksittäinen euromääräisesti vähäinen erä eritellään. Erittelynkin merkitys realisoituu tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa esitettävien erien erittelytarkkuudessa – tätä koskee uusikin oikeaan ja riittävään kuvaan kytketty olennaisuussäännös. Juoksevan kirjanpidon yhteydessä olennaisuutta tulee soveltaa erityisen varovaisesti, koska jo tilinpäätösdirektiivissä todetaan, että ”vaikka yksittäinen erä saatetaan katsoa epäolennaiseksi, samanluonteisten epäolennaisten erien voidaan kuitenkin katsoa olevan kokonaisuutena olennaisia”.
Olennaisuutta ei lakiehdotuksessa ole sisällytetty yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin (KPL 3:3 §). Sitä käytetään kuitenkin yleisperiaatteiden tulkinnassa. Erillisarvostusta ehdotetuissa säännöksissä edellytetään nykyiseen tapaan ja käytetään esimerkkinä poistosuunnitelman hyödykekohtaista laadintavelvoitetta; samalla kuitenkin todetaan, että tästä voidaan poiketa olennaisuuden periaatteen nojalla (ja siis laatia poistosuunnitelma hyödykeryhmälle).
Olennaisuus ja käyttäjien tarpeet
Kun olennaisuus kytketään informaation käyttäjän tarpeisiin, tilinpäättäjän tulisi kyetä arvioimaan, miten ja minkälaisiin käyttötarkoituksiin tilinpäätöstä ja toimintakertomusta käytetään. ”Varmoina” hyväksikäyttäjinä voidaan pitää omistajia, vieraan pääoman rahoittajia ostovelkarahoittajat mukaan lukien sekä veronsaajia. Näiden tarvitsemia tietoja ei ole lupa salata tai hämärtää vetoamalla olennaisuuteen sisältyvään suurpiirteisyyden mahdollisuuteen. Tässä myös säännöksessä mainittu ”laatu ja laajuus” toimivat ohjenuorana.
Omistajainformaation laajuusvaatimus on luonnollisesti mittavampi silloin, kun yrityksellä on myös siinä toimimattomia osakkeen- tai osuudenomistajia verrattuna tilanteeseen, jossa yrityksen toimitusjohtaja on sen ainoa omistaja. Muutkin hyväksikäyttäjät on otettava huomioon, esimerkiksi tarjouskilpailutilanteiden osapuolet, kilpailijat, työntekijät jne. – tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskeva sääntely turvaa myös näiden tiedontarpeiden täyttämistä, tätä ei saa suurpiirteisyydellä eikä muutoinkaan vahingoittaa. Olennaisuuden periaatteen tarkoitus on mahdollistaa kirjanpitotyön rationalisointi, ei auttaa säilyttämään liike- tai muita salaisuuksia.
Joskus jopa tietyn menettelyn soveltamismahdollisuus on sidottu olennaisuuteen. Esimerkiksi KPL 4:5 §:ssä sallitaan olennaisten kiinteiden menojen sisällyttäminen hankintamenoon: ”Jos hyödykkeen hankintaan ja valmistukseen liittyvien kiinteiden menojen määrä on olennainen 1 momentissa tarkoitettuun hankintamenoon verrattuna, saadaan myös niiden osuus lukea hankintamenoon.” Arvonkorotuksen kriteereihin kuuluu arvonnousun olennaisuus (KPL 5:17 §). Kirjanpitolautakunta on antanut mahdollisuuden tilintarkastusmenon jaksottamisen tilintarkastustyön etenemisen mukaisesti eikä vasta kun tilintarkastus on loppuun suoritettu olennaisuuskriteeriä käyttäen (KILA 2001/1648): ”Vuositilintarkastuksen osalta kirjaushetkenä voidaan pitää lähtökohtaisesti tilintarkastuskertomuksen valmistumisen ajankohtaa. Tilintarkastusalalla vakiintuneen käytännön mukaisesti voidaan myös vuositilintarkastukseen liittyvät menot jaksottaa kuluksi sille tilikaudelle, jonka kuluessa vastaava työsuorite on tapahtunut edellyttäen, että jaksotettavien menojen määrä on olennainen ja riittävän luotettavasti arvioitavissa.”
Arvionvaraisuus ja tilannesidonnaisuus
Olennaisuus liittyy sekä laskentatarkkuuteen että tilinpäätöksessä esille otettaviin seikkoihin. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi kirjanpitovelvollisen tulee esittää tilinpäätöksessään ja toimintakertomuksessaan sellaisiakin seikkoja, joista ei ole nimenomaisesti säädetty tai jopa sellaisia, joiden esittämisestä kirjanpitovelvollinen on nimenomaisella säännöksellä vapautettu.
Kirjanpitolautakunta katsoi, että pienen kirjanpitovelvollisen tuli esittää liitetiedoissaan tietoja johdannaissopimuksistaan, kun niiden määrät ja luonne olivat olennaisia kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioinnin kannalta (KILA 2014/1912). Tällainen tulkinta on johtanut vaikeisiin tilinpäätösratkaisuihin, koska yksittäisten asioiden olennaisuus on aina arvionvaraista ja tilannesidonnaista – yleisesti epävarmoissa tilanteissa on suositeltavaa antaa tieto varmuuden vuoksi.
Kirjanpitolain uudistuksessa mikroyrityksille on tarkoitus säätää niin sanottu turvasatamasäännös, jonka mukaan lain nimenomaiset säännökset täyttävän tilinpäätöksen katsotaan antavan oikean ja riittävän kuvan (mikroyrityksellä tarkoitetaan kirjanpitovelvollista, jonka kohdalla enintään yksi seuraavista raja-arvoista ylittyy: taseen loppusumma 350 000 euroa, liikevaihto 700 000 euroa, tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 10 henkilöä).
Varmuuden vuoksi ilmoittaminen
Valtaosa yrityksistä joutuu siis vastaisuudessakin arvioimaan, tulisiko tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa esittää yrityskohtaisia lisätietoja, joista ei ole erikseen säädetty ja toisaalta, voiko yritys käyttää kirjanpitoasetuksessa säädettyjä pienen kirjanpitovelvollisen helpotuksia. Yleisperiaatteeksi pulmatilanteisiin sopii edellä esitetty varmuuden vuoksi ilmoittaminen. Tässäkin on kuitenkin käytettävä valistunutta harkintaa. Kirjanpitolautakunta toteaa nimittäin lausunnossaan (KILA 2011/1876), ettei ole hyvän kirjanpitotavan vastaista esittää esimerkiksi lisätietoja tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa edellyttäen, ettei KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettu oikea ja riittävä kuva vaarannu tällaisten lisätietojen vuoksi.
Oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan uuden säännöksen sanamuoto velvoittaa, että tilinpäätöksessä keskitytään sellaisiin seikkoihin, jotka ovat olennaisia oikean ja riittävän kuvan muodostumisella. Kun säännöksessä viittaan kirjanpitovelvollisen toiminnan laatuun, myös esimerkiksi toimiala on otettava huomioon.
Tilinpäätösten hyväksikäyttö perustuu usein eri yritysten vertailemiseen keskenään. Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee edistää vertailumahdollisuutta. Lakiehdotuksen perusteluissa todetaan muun muassa, että tieto sellaisesta seikasta, joka on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi esimerkiksi rakennusliikkeestä, ei välttämättä ole sitä luottolaitoksen kohdalla – esimerkki ei ole paras mahdollinen, koska luottolaitosten tilinpäätöksistä on erityissääntelyä, mutta tuo lainvalmistelijan tarkoituksen kyllin selvästi esille.
Prosenttimääräiset rajat tarkoituksenmukaisia
Olennaisuudelle ei kirjanpitolaissa tai sen perusteluissa anneta euromääräisiä tai prosenttimääräisiä rajoja. Kun lakiehdotuksessa viitataan kirjanpitovelvollisen toiminnan laatuun ja laajuuteen, prosenttimääräiset rajat vaikuttavat lähtökohtaisesti tarkoituksenmukaisemmilta.
Kahden kirjanpitolautakunnan ratkaisun perusteella on tehty varovaisia yleistyksiä siitä, missä rajat voisivat kulkea: 10 prosentin pyöristys voi vielä olla mahdollinen (KILA 1993/1222), 20 prosentin pyöristys lähtökohtaisesti ei (KILA 1989/1054). Toisaalta satasten pyöristykset yleensä lienevät mahdollisia, miljoonien harvoin tai ehkeivät lainkaan. Paljon riippuu myös tilanteesta: jos esimerkiksi yrityksen oman pääoman tai vapaan oman pääoman asema on kriittinen, tarkkuusvaatimus kasvaa, oman pääoman ongelmaa ei saa ratkaista sopivilla pyöristyksillä.
Kirjanpitoratkaisuissa ja laskentatarkkuutta valittaessa on usein tarpeen ottaa huomioon myös esimerkiksi veronäkökulma, vaikka tilinpäätösratkaisu itsessään voi erota veroratkaisusta (KILA 2009/1838): esimerkiksi kirjanpidosta on kyettävä johtamaan veroilmoitus ja siinä esitettävät pienhankinnat (850 euron raja EVL 33 §:ssä).
