Oikea ja riittävä kuva
Oikean ja riittävän kuvan käsite lienee tuttu jokaiselle taloushallinnon ammattilaiselle. Käsitteen tarkkaa sisältöä on kuitenkin vaikea määritellä, ja todennäköisesti jokainen käyttää sitä ja ymmärtää sen hieman eri tavalla.
Oikea ja riittävä kuva kirjanpitolaissa
Kirjanpitolain 2 luvun 2 §:n mukaan:
Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.
Jollei muualla tässä laissa säädettyjen velvoitteiden noudattaminen aikaansaa 1 momentissa tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa, kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava sitä varten tarpeelliset seikat liitetiedoissa ottaen huomioon, mitä 2 a §:ssä säädetään. Tietoja, jotka on tämän taikka muun lain mukaan ilmoitettava toimintakertomuksessa, ei kuitenkaan tarvitse ilmoittaa.
Jos tämän lain muun kuin 3 §:n säännöksen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen, sitä ei sovelleta. Asianomainen säännös on yksilöitävä liitetiedoissa sekä annettava selvitys soveltamatta jättämisen perusteista ja vaikutuksista toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.
Pykälän ensimmäinen momentti sisältää velvoitteen antaa oikea ja riittävä kuva. Tämän velvoitteen sisältö on jossain määrin tulkinnanvarainen. Sen sijaan toinen momentti on selkeä: jos taseen, tuloksen ja rahoituslaskelman lukija ei saa oikeaa ja riittävää kuvaa kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta, tulee tilinpäätöksen laatijan antaa liitetieto.
Kolmas momentti on mielenkiintoisin. Momentin mukaan tilinpäätöksen laatijan tulee jättää soveltamatta mikä tahansa kirjanpitolain säännös, jos sen noudattaminen vaarantaisi merkittävällä tavalla oikean ja riittävän kuvan antamisen. Tämä niin sanottu override-säännös on peräisin tilinpäätösdirektiivin 4(4) artiklasta. Itselläni ei ole tiedossa tapauksia, joissa kirjanpitolautakunta olisi sallinut tämän säännöksen soveltamisen, eikä itse asiassa muitakaan tapauksia, joissa säännöstä olisi sovellettu rikkomatta kirjanpitolakia. Tilinpäätösdirektiivin artikla onkin pantu muodollisesti täytäntöön Suomessa, mutta käytännössä sitä ei noudateta.
Oikean ja riittävän kuvan tulkinta
Oikean ja riittävän kuvan periaatteen ymmärtämiseksi on välttämätöntä ymmärtää tiettyjä perusasioita sen historiasta. Periaate on kehittynyt Yhdistyneiden Kuningaskuntien tilinpäätösjärjestelmään, joka eroaa huomattavasti mannereurooppalaisesta. Yhdistyneissä Kuningaskunnissa on sovellettu pitkään ja usein ideaa siitä, että jos tilinpäätöksen numero-osa voisi olla harhaanjohtava tilinpäätöksen käyttäjälle, se tulee laatia poikkeavalla tavalla niin, että harhaanjohtavuus katoaa.
Kun Euroopan talousyhteisössä aikanaan laadittiin ensimmäistä tilinpäätösdirektiiviä eli neljättä yhtiöoikeudellista direktiiviä, Yhdistyneet Kuningaskunnat ja Irlanti kävivät liittymisneuvotteluita. Nämä valtiot vaativat periaatteen sisällyttämistä tilinpäätösdirektiiviin, ja periaate otettiinkin kompromissina direktiiviin. Manner-Euroopassa tätä vastustettiin voimakkaasti, ja esimerkiksi Saksassa katsottiin, että jos tilinpäätöksen laatija noudattaa kaikkia laissa säädettyjä tilinpäätöstä koskevia normeja, tilinpäätös antaa automaattisesti oikean ja riittävän kuvan. Tämän vuoksi poikkeamissäännöksiä ei käytännössä tunneta Saksassa.
Suomi ja muut Pohjoismaat omaksuivat saksalaisen tulkinnan. Tämän vuoksi periaatetta on perinteisesti tulkittu Suomessa niin, että jos noudatat kaikkia kirjanpitolain säännöksiä ja relevantteja KILAn ratkaisuja, tilinpäätös antaa automaattisesti oikean ja riittävän kuvan. Joissain harvinaisissa poikkeustapauksissa tästä voidaan joutua antamaan liitetieto, mutta tilinpäätöksen lukuihin ei periaatteen nojalla tule puuttua.
Käytännössä oikean ja riittävän kuvan noudattaminen keskittyykin Suomessa siihen kysymykseen, milloin tilinpäätöksen laatijan tulee antaa liitetieto. Mainittakoon kuriositeettina, että kotimainen tulkinta vastaa IFRS-järjestelmässä omaksuttua tulkintaa, jonka mukaan poikkeaminen tilinpäätösnormeista oikean ja riittävän kuvan antamiseksi on periaatteessa mahdollista, mutta käytännössä sitä ei sovelleta.
Oikean ja riittävä kuva rikoslaissa
Rikoslain 30:9 sisältää kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön:
Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,
- laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia
- merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka
- hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.
Kirjanpitorikokseen syyllistyminen edellyttää aina sitä, että teko vaarantaa oikean ja riittävän kuvan. Tällä rajauksella lainsäätäjä on käytännössä pyrkinyt siihen, että kaikkein vähäisimmät teot eivät ole rangaistavia. Rajausta on oikeuskäytännössä tulkittukin niin, että yksittäiset virheelliset tai puutteelliset kirjaukset eivät lähtökohtaisesti voi olla rangaistavia, jos kyse ei ole huomattavista euromääristä. Huomattavien euromäärien rajana voidaan pitää kymmeniä tai satoja tuhansia euroja, riippuen myös siitä, paljonko veronsaaja kärsii vahinkoa kirjauksista.
Oikean ja riittävän kuvan rajaus on rikosoikeudessa hyvin muodollinen. Tämä tarkoittaa sitä, että harhaanjohtavina tai väärinä tietoina voidaan pitää vain sellaisia, jotka ovat vain ilmeisesti lain tai hyvän kirjanpitotavan vastaisia. Jos johonkin kirjaustapaan sisältyy tulkinnanvaraisuutta, ei sen kirjaamisesta tietyllä tapaa voida lähtökohtaisesti rangaista rikosoikeudellisesti. Tällöin tilinpäätöksen laatija on lähtökohtaisesti turvassa tekemästään kirjausvalinnasta, jos oikeaan kirjaustapaan ei saada kirjanpitolaista selkeää vastausta eikä kirjaustapa ole ilmeinen laskentatoimen ammattilaiselle. Tästäkin voidaan tosin poiketa silloin, jos tulkinnanvaraisuutta on hyödynnetty systemaattisesti esimerkiksi verojen välttämiseksi.
KILAN ratkaisuja oikeasta ja riittävästä kuvasta
Kirjanpitolautakunta on pitänyt liitetietojen kynnystä hyvin matalana. Ratkaisussa KILA 1828/2008 autojen osamaksurahoitusta harjoittava toiminta haki KILAn ratkaisua rahoitusjärjestelyn kirjaamistavasta. Hakija oli lausunut käsityksensä siitä, että hakijan harjoittamaa toimintaa, jossa se ostaa rahoitettavat autot ja myy ne osamaksulla kuluttajille, tulisi käsitellä rahoitusjärjestelynä eikä ostoina ja myynteinä liiketapahtumien tosiasiallisen luonteen vuoksi. Hakija viittasi tapauksessa sisältöpainotteisuuden perusteeseen. KILA totesi suhteellisen lyhyesti, että ei ollut perustetta sivuuttaa asian oikeudellista muotoa, ja että Jos hakija katsoo, että kyseinen kirjaustapa ei kuvatussa tapauksessa anna hakijan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta oikeaa ja riittävää kuvaa, hakijan tulee antaa KPL 3:2 §:n nojalla tarpeelliset lisätiedot liitetietona.
KILA on myös antanut aiemman omaehtoisen lausunnon 1775/2006 sisältöpainotteisuudesta. KILA totesi lausunnossaan, että liiketapahtuman muodon ja sisällön vastaamattomuus korjataan lähtökohtaisesti antamalla oikean ja riittävän kuvan vaatimat liitetiedot, ja oikeudellisesta muodosta poikkeaminen on harvoin sovellettava poikkeus. Käytännössä siis sisältöpainotteisuuden periaatettakin toteutetaan antamalla oikean ja riittävän kuvan vaatimat liitetiedot, eikä poikkeamalla järjestelyn oikeudellisesta muodosta.
Ratkaisussa KILA 2033/2022 käsiteltiin alkoholiveron käsittelyä kirjanpidossa. Vakiintunut käytäntö oli, että alkoholiveron määrä lasketaan liikevaihtoon ja vähennetään muuna kuluna. Kirjanpitolautakunta päätyi muuttamaan vakituista käytäntöä ja sallimaan alkoholiveron netottamisen.
Kirjanpitolautakunta totesi taas liitetiedoista:
Lautakunta pitää myös tärkeänä, että veronsaajan puolesta kannetun alkoholiveron määrä, mikäli sitä on pidettävä olennaisena, ilmenee tilinpäätöksestä. Alkoholiveron määrä voidaan esittää vaihtoehtoisesti joko liitetietona tai tuloslaskelmassa lisäämällä Liikevaihto-nimikkeen yläpuolelle rivit Bruttotuotot (arvonlisäverolla, alennuksilla muilla oikaisuerillä oikaistuna) ja sen vähennyseränä Valmisteverot, jolloin erotuksena on Liikevaihto.
KILA on antanut myös lukuisia muita ratkaisuja, joissa on johdonmukaisesti viitannut siihen, että jos jokin asia on tärkeä tieto tilinpäätöksen käyttäjälle, se tulisi esittää liitetietona. Käytännössä liitetietojen kynnys onkin hyvin matala.
Kenelle oikea ja riittävä kuva annetaan
Oikeaan ja riittävään kuvaan liittyy yksi yleinen harhaluulo siitä, että käyttäjät voisivat vaikuttaa tilinpäätöksessä annettavien tietojen sisältöön. Usein on väitetty, että tilinpäätöstä käyttää vain tietty rajattu käyttäjäryhmä, esimerkiksi yhtiön omistaja, joka tietää joka tapauksessa tietyt seikat, minkä vuoksi niistä ei ole tarpeen antaa liitetietoa.
Lainsäätäjä on kuitenkin hyvin selkeästi pyrkinyt kieltämään tällaisen tulkinnan. Oikea ja riittävä kuva tulisi antaa hypoteettiselle ja abstraktille käyttäjäryhmälle. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että yhtiötä tuntemattoman laskentatoimen ammattilaisen tulisi tilinpäätöstä katsomalla pystyä saamaan oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Käyttäjäryhmän tietäminen voi kuitenkin laajentaa annettavia tietoja: jos tilinpäätöksen laatijalla on tiedossa, että esimerkiksi tietyt rahoittajat tahtovat tietää tiettyjä seikkoja, tulee tällaiset antaa lähtökohtaisesti liitetiedoissa.
Liitetietoja ei käytännössä voi antaa liikaa
Lähtökohta on aina, että jos kirjanpitolakia noudatetaan, tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan. Oikea ja riittävä kuva on Suomessa käytännössä normaaleista kirjanpitoasetuksen ja PMA-asetuksen minimeistä poikkeava liitetietovaatimus. KILAn käytännössä kynnys ylimääräisen liitetiedon antamiselle on ollut hyvin matalalla, jos kirjanpitovelvollisen toiminnassa on jotain poikkeavaa. Erityisen usein oikean ja riittävän kuvan periaatteen nojalla on vaadittu annettavaksi liitetietoja silloin, jos tietyn liiketoimen tosiasiallinen muoto sopii vaikeasti yhteen sen oikeudellisen muodon kanssa. Liitetietoja ei käytännössä voi antaa liikaa, kunhan liitetietoina ei anneta niin paljon epäolennaisia tietoja, että ne vaarantavat olennaisten tietojen havaitsemisen. Tältä osin tulkintasuosituksena voidaan antaa, että jos tilinpäätöksen laatija miettii, pitäisikö jostain antaa liitetieto, niin kysymykseen voi vastata ”kyllä”.
Kirjoittaja on tehnyt oikean ja riittävän kuvan sisällöstä pidemmän, noin 70 sivua pitkän artikkelin, joka on julkaistu avoimena artikkelina Oikeustiede-Jurisprudentia-lehdessä.
