Ohjeaikoja ja -arvoja

Yleensä kirjanpitolautakunnan lausunnot sisältävät vain kysytyn kirjanpito-ongelman ratkaisuperiaatteen. Joskus niissä, erityisesti yleisohjeissa, esitetään esimerkkejä. Yksityiskohtaisista ohjeista, esimerkiksi konkreettisista jaksotusajoista, lautakunta sen sijaan on yleensä pidättäytynyt vedoten siihen, ettei sillä ole toimivaltaa ottaa kantaa tapauskohtaisiin näyttökysymyksiin. Poikkeuksiakin on. Joskus lautakunta on intoutunut esittämään konkreettisia (ohjeellisia) jaksotusaikoja ynnä muita sellaisia ohjearvoja.

Erityinen varovaisuus – kolme vuotta

Kirjanpitolaissa edellytetään useiden erityisesti aineettomien menojen jaksotuksessa erityisen varovaisuuden noudattamista. Vaatimus ylittää yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvan varovaisuuden (KPL 3:3 §). Miten kirjanpitovelvollisen tulisi menetellä osoittaakseen olevansa erityisen varovainen?

Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon myyntiprovisioiden jaksottamisesta lehtitalolle. Myyntiprovisiot maksettiin lehden kestotilauksia hankkivalle puhelinmyyntiyritykselle (KILA 2012/1887). Kirjanpitolautakunta katsoi, että tilikauden aikana maksettuja myyntiprovisioita on mahdollista aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina KPL 5:11 §:n mukaisesti, kunhan ne tuottavat tuloa vastaisina tilikausina.

Aktivoimisessa on noudatettava yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta. Lisäksi lautakunta edellytti, että kirjanpitovelvollinen arvioi tilinpäätöstä laatiessaan erityistä varovaisuutta noudattaen kokemusperäisesti, miltä osin myyntiprovisiot tuottavat tuloa tulevina tili­kausina. Lautakunta myös edellytti, että kirjanpitovelvollinen laatii vastaisista tulonodotuksista laskelman kirjanpitoonsa aktivointitositteeksi.

Kirjanpitolautakunnan aiemmissa lausunnoissa erityisen varovaisuuden kriteeriksi on riittänyt kerrotun nykyarvo­laskelman laatiminen luotettavan budjetin tai muun suunnittelulaskelman muotoon. Laskelman avulla on tullut osoittaa, että tulonodotusten nykyarvo vastaa aktivoitua menoa (ks. KILA 1999/1582 sekä kirjanpitolautakunnan yleisohje laskennallisista veroveloista ja -saamisista 12.9.2006 sekä suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007).

Esillä olevassa lausunnossa ei puhuta nykyarvosta, ainoastaan tulonodotuksista, mutta jaksotusajalle annetaan kolmen vuoden yläraja: ”Erityisen varovaisuuden lähtökohtana voidaan pitää menettelyä, jossa provisiomenoja jaksotetaan niiden määräytymistilikaudelle ja enintään kahdelle sitä seuraavalle tilikaudelle.”

Pakollinen varaus – menetykset ennakoitava kahdelta seuraavalta tilikaudelta

Vastaiset menot ja menetykset on vähennettävä kuluina, kun neljä ehtoa täyttyy: ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen, niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä, niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen sekä ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan (KPL 5:14 §).

Jos vähennettävän vastaisen menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumisajankohtaa ei tiedetä, se merki­tään taseen pakolliseksi varaukseksi, muussa tapauksessa siirto­velaksi (KPL 5:14 § ja KPL 4:6 §). Kun menon vaikutus­ajan arvioidaan olevan pitkä, tilinpäättäjän ongelmana on, kuinka kauas tulevaisuuteen ennusteita vastaisista menetyksistä on tehtävä. Yleensä ennustamisen tarkkuus ja mahdollisuuskin alenee aikajänteen kasvaessa. Kirjan­pitolautakunta on antanut lausunnossaan konkreettisen ohjeen aikamäärästä: kahdelta seuraavalta tilikaudelta.

Yritys oli tehnyt pankin kanssa pitkäaikaisia johdannais­sopimuksia (koronvaihtosopimuksia). Juoksuaikaa sopimuksilla oli jäljellä 12–21 vuotta. Sopimuksilla ei ollut hankintamenoa, joten arvonalennusta niistä ei ollut mahdollista vähentää.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että jos tilinpäätöksen laatimis­hetkellä käytettävissä olevan tiedon nojalla on todennäköistä, että lähitulevaisuudessa yritykselle aiheutuu sopimusten perusteella merkittäviä nettomääräisiä rahoitus­menoja, niistä tulee tehdä KPL 5:14 §:n mukainen pakollinen varaus (KILA 2011/1878) . Kirjanpito­lautakunta katsoi, että lähitulevaisuutta on ennakoitava lähtökohtaisesti kahden seuraavan tilikauden ajalta (”esimerkiksi tilinpäätöksen­ laatimista seuraavan tai sitä seuraavan tili­kauden aikana”).

Uniikki kohde: luola, jaksotusaika 20–40 vuotta

Kirjanpitovelvollinen saattaa hankkia tuotannontekijöitä, jotka eivät sellaisinaan näyttäisi sopivan mihinkään tase-erään, joille ei myöskään löydy KPL 5 luvusta suoraan poistoperiaatetta ja joiden taloudellinen pitoaika ei ole yleisen elämänkokemuksen nojalla arvioitavissa. Kirjanpitolautakunnan ohjeen mukaan sovittaminen tase-eriin on saatava aikaan ja poistot on vähennettävä. Jos kohde koskee useaa tase-erää, sen hankintameno tulee jakaa useaksi tasekaavan mukaiseksi osaksi.

Tällainen tilanne syntyi kirjanpitovelvolliselle, joka hankki kiinteistön, johon sisältyi luola. Luolaa oli tarkoitus käyttää liiketoiminnassa vuokraamalla sitä kokouskäyttöön sekä järjestämällä siinä tilaisuuksia, joiden yhteydessä on tarjoilua.

Kirjanpitolautakunta edellytti lausunnossaan 2010/1856, että luolakiinteistön hankintameno kohdistetaan kirjanpitoasetuksen mukaisen tasekaavan eriin, esillä olevassa tapauksessa Maa- ja vesialueisiin, Rakennuksiin ja rakennelmiin sekä Koneisiin ja kalustoon. Ellei jako ilmene hankintatositteesta, kirjanpitovelvollisen on tehtävä jako itse sen mukaisesti, miten kauppahinta tosiasiallisesti kohdistuu tasekaavan mukaisille omaisuuserille.

Jaksotusajasta lautakunta totesi, että luola, jota käytetään liiketoiminnassa vuokrattavana toimitilana, voidaan käyttötarkoituksensa perusteella rinnastaa rakennukseen. Luola­rakennuksen poistoaika tulee arvioida sen taloudellisen ­käyttöiän nojalla. Yleisesti rakennusten poistoaikoina käytetään 20–40 vuotta (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007, jossa ohjeellisia poistoaikoja annetaan myös muille hyödykkeille).

Vähäarvoinen irtain omaisuus – kannettava tietokone

Pysyviin vastaaviin kuuluville aineellisille hyödykkeille on säädetty aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 §). Kirjanpito­lautakunnan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (26.5.2009) todetaan, että olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet huomioon ottaen vähäarvoisten hyödykkeiden hankintamenot voidaan vähentää kokonaisuudessaan käyttöön­ottotilikautensa kuluina, vaikka niiden odotettaisiinkin tuottavan tuloa useana tilikautena.

Vähäarvoisuudelle ei yleisohjeessa esitetä euromääräistä rajaa. Arvioon vaikuttavat kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuus ja pysyvien vastaavien kokonaismäärä sekä tilannekohtainen punninta oikean ja riittävän kuvan vaatimuksista. Kirjanpitolautakunta esitti kuitenkin konkreettisen esimerkin vähäarvoisesta irtaimesta omaisuudesta lausunnossaan 2009/1838.

Viitatussa lausunnossa todetaan, että tavanomaista kannettavaa tietokonetta voidaan pitää sellaisena vähäarvoisena hyödykkeenä, jonka hankintameno saadaan ja on suositeltavaa vähentää  käyttöönottotilikautensa kuluna, ellei kirjan­pitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta muuta johdu. Kertakuluna vähentäminen on mahdollista silloinkin, kun koneen hankintameno ylittää EVL 33 §:n mukaisen pienhankinnan 850 euron rajan.

Viittaus laatuun ja laajuuteen sulkee pois kaikkein pienimmät kirjanpitovelvolliset, sellaiset, joiden pysyvät vastaavat pääosin rajoittuvat kannettaviin tietokoneisiin tai joiden liikevaihto lähentelee puheena olevien koneiden hankintamenoa.

Yleishyödyllisen yhteisön poistot: ei alle kahden tilikauden

Yleishyödylliset yhteisöt on vapautettu velvollisuudesta vähentää pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten (KPL 5:5 §) ja aineettomien vastikkeellisesti hankittujen oikeuksien (KPL 5:5a §) hankintamenonsa suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää käyttäen (KPL 5:12 §). Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan 2007/1805, että säännös vapauttaa vain KPL 5:5 § ja KPL 5:5a §:ssä säädetystä suunnitelman mukaisten poistojen pakosta. Noudatettaviksi jäävät aktivointipakko ja poistopakko (ilman etukäteen laadittua suunnitelmaa).

Yleishyödyllinen yhdistyskään ei näin ollen saa lähtökohtaisesti vähentää pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenoa vuosikuluna. Poikkeuksina ovat kaikkien kirjanpitovelvollisten osalta toisaalta nettoperiaatteella käsitellyllä avustuksella katettu hyödyke (jolle ei jää aktivoitavaa hankintamenoa, kun hankintamenosta on vähennetty saatu avustus) ja toisaalta vähäisyyden nojalla käyttöönottovuotenaan kertakuluna vähennetty hyödyke.

Kirjanpitolaissa on lisäksi säädetty poistokiellot perustamis­menoille ja tutkimusmenoille (KPL 5:7 § ja 5:12 §) siitä riippumatta, kuinka pitkän ajanjakson tulonhankintaan ne myötävaikuttavat.

Silloinkaan kun suunnitelman mukaisia poistoja ei edellytetä, yliaktivoinnit eivät ole sallittuja (poistopakko vaikutusaikanaan). Sen sijaan poistot on mahdollista tehdä nopeammin kuin hyödykkeen taloudellinen pitoaika edellyttää.

Kun kirjanpitolaissa (ja sen mukaisesti viitatuissa kirjanpitolautakunnan lausunnoissa) määrätään ainoastaan aktivointi- ja poistopakoista, mutta ei vähimmäispoistoajasta ja kun kirjanpitolaissa vielä nimenomaisesti vapautetaan poisto­suunnitelman laatimisesta ja noudattamisesta, yhdistyksen on vähennettävä pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden hankintameno poistoina vähintään kahden tilikauden aikana. Tämä on minimiaika, jona voidaan noudattaa sekä aktivointi- että poistopakkoja.

Kirjanpitolautakunta suosittelee noudattamaan vapaaehtoisesti systemaattista (suunnitelman mukaista) poisto­tapaa ainakin merkittävimpien hyödykkeiden kohdalla. Ellei näin menetellä, tulee harkita, onko puheena olevista pysyvien vastaavien hyödykkeistä annettava liitetietoja oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Esimerkiksi käytössä olevien kokonaan poistettujen rakennusten osalta tietoja on lähtökohtaisesti annettava.

Luottotappio, liitetieto vai normaali liikeriski

Kun yritys myy velaksi, lähes kaikkiin myyntisaamisiin liittyy jonkinasteista epävarmuutta. Tilinpäättäjän tulee ratkaista, onko saamiseen liittyvä epävarmuus niin suuri, ettei saamista tule esittää taseessa, vaan vähentää luottotappiona. Ellei luotto­tappioriski ole kohonnut näin suureksi, on ratkaistava, ylittääkö suuruudeltaan olennaisen saamisen menettämisriski kuitenkin siinä määrin tavanomaisen tilanteen, että asiasta tulisi mainita liitetiedoissa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi vai onko menettämisriski niin vähäinen, että sen voi katsoa kuuluvan normaalin liikeriskin piiriin. Viimeksi mainitussa tapauksessa saaminen esitetään taseessa ilman liitetietokommentteja.

Kirjanpitolautakunta on julkaissut lausunnossaan­ 2008/1827 taulukon, jossa se esittää luottotappion toden­näköisyyden ja kirjanpitokäsittelyn välisen yhteyden seuraavasti tavanomaisten saamisten osalta; poikkeuksellisia saamisia tulee lautakunnan mukaan arvioida tavanomaisia tiukemmin.

Luottotappion todennäköisyyttä ei tietenkään voi havaita tai laskea mistään suoraan ja tarkasti: esimerkiksi asiakkaalta kysyminen hänen maksamisensa todennäköisyydestä ei tässä kohdin ole tarpeen eikä hyödyllistä. Taulukko tukee kuitenkin arviointia: jos on luultavampaa, ettei asiakas kykene maksamaan velkaansa kuin että hän maksaisi, luottotappio on vähennettävä (50 prosentin sääntö). Jos taas luottotappioriski on kohonnut jonkin verran tavanomaisesta, on harkittava liitetiedon antamista oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (5 prosentin sääntö).