CTA Paikka

Muuttuva IFRS-raportointi

Tilinpäätöksen laatijoille, tilintarkastajille ja muille IFRS-raportoinnin kanssa tekemisissä oleville on tiedossa runsaasti uutta opiskeltavaa.
15.10.2013

Merja Tolvanen IFRS-asiantuntija

IFRS-normistoa käytetään nykyään tilinpäätösten ­laadintaperusteena yli sadassa maassa. Siten IASB:n tavoite luoda IFRS-standardeista yleisesti hyväksytty kansainvälinen laskentasäännöstö (”single set of ­global accounting standards”) on toteutumassa. Se, että standardeja sovelletaan maailmanlaajuisesti on kuitenkin johtanut siihen, että normiston laajentaminen sekä uudistaminen on aiempaa haasteellisempaa ja muutosten läpivieminen kestää kauemmin.

Hankkeiden aikatauluihin on vaikuttanut lisäksi se, että IASB – sekä yhteistyöhankkeissa myös FASB – on halunnut antaa eri osapuolille mahdollisuuden kommentoida stan­dardiluonnoksia, joissain hankkeissa kahteen kertaan. Merkittävissä projekteissa IASB ja FASB ovat myös halunneet työstää uusia säännöksiä huolellisesti, jotta uudet standardit olisivat toimivia käytännössä, ja että ne parantaisivat taloudellista raportointia kyseisillä osa-alueilla. Näiden syiden seurauksena IASB:n ja FASB:n tärkeimmät yhteiset pitkän aikavälin projektit (1) ovat viivästyneet ja ovat vielä kesken. Nämä hankkeet käsittelevät tuloutusta, vuokrasopimuksia, vakuutussopimuksia sekä rahoitusinstrumentteja.

IASB:n työohjelmassa on tällä hetkellä paljon muitakin hankkeita, joita seuraavalla sivulla oleva kuva havainnollistaa. Näistä merkittävimmät IASB:n omat projektit ovat Taloudellisen raportoinnin käsitteellinen viitekehitys (Conceptual Framework) sekä hintasäänneltyjä toimintoja koskeva taloudellinen raportointi (rate regulated activities). Lisäksi IASB on siirtämässä työnsä ­painopistettä uusien standardien kehittämisestä edellä mainitun Taloudellisen raportoinnin käsitteellisen viitekehyksen parantamiseen, sekä olemassa olevan IFRS-sääntelyn soveltamisesta nouseviin kysymyksiin.

 

Uudet konsolidointistandardit: IFRS 10, IFRS 11 ja IFRS 12

Vuonna 2011 julkaistuja uusia konsolidointistandardeja on sovellettava EU-alueella viimeistään vuoden 2014 alusta lähtien, kun ne muualla ovat astuneet voimaan näiden standardien voimaantuloajankohdan mukaisesti 1.1.2013.

IFRS 10 Konsernitilinpäätös -standardin mukaan sijoittajalla on määräysvalta sijoituskohteessa ja siten yhdistelyvelvollisuus, kun

  • sijoittaja olemalla osallisena sijoituskohteessa altistuu sijoituskohteen muuttuvalle tuotolle, tai
  • on oikeutettu sen muuttuvaan tuottoon, ja
  • pystyy vaikuttamaan tähän tuottoon käyttämällä sijoituskohdetta koskevaa valtaansa.

Käsite ”Osuus toisessa yhteisössä” tarkoittaa sopimukseen perustuvaa ja sopimukseen perustumatonta osallisuutta, jonka seurauksena yhteisö altistuu toisen yhteisön (sijoituskohteen) tuloksesta johtuvan tuoton vaihtelulle. IFRS 10:een sisältyy uusi termi ”strukturoitu yhteisö”, jolla tarkoitetaan yhteisöä, joka on rakennettu siten, etteivät äänioikeudet tai vastaavanlaiset oikeudet ole ratkaiseva tekijä määräysvallan synnyn kannalta.

Näiden määritelmien sisällöstä johtuen määräysvallan syntymisen ja yhtä lailla sen menettämisen arvioiminen on aiempaa haasteellisempaa ja edellyttää yhteisön johdolta aiempaa enemmän harkintaa. Tämä koskee erityisesti tilanteita, joissa sijoittaja ei saa ääntenenemmistöä sijoituskohteessa, tai mikäli järjestelyyn mahdollisesti kuuluvilla toisilla sijoittajilla on myös tosiasiallisia oikeuksia. Tytäryritysten yhdistelytapa konsernitilinpäätöstä laadittaessa ei muutu uuden standardin myötä.

IFRS 11 Yhteisjärjestelyt -standardi koskee yhteisyrityksiä ja muita yritysten välisiä niin sanottuja yhteisjärjestelyjä (joint arrangements). Sen mukaan yhteisjärjestely on järjestely, jossa kahdella tai useammalla osapuolella on yhteinen määräysvalta. Yhteisjärjestely luokitellaan järjestelyn osapuolten oikeuksista ja velvoitteista riippuen joko

  • yhteiseksi toiminnoksi, tai
  • yhteisyritykseksi.

Yhteisyritys on kyseessä vain silloin, jos sijoittajan omistus kohdistuu juridisesti erilliseen sijoitusvälineeseen sekä sen tuottoihin ja nettovaroihin kokonaisuutena. Sijoitus, huolimatta erillisen sijoitusvälineen käytöstä, voi kuitenkin olla yhteinen toiminto, mikäli järjestelyn rakenne, laillinen muoto, sopimukset tai muut tosiseikat tai olosuhteet johtavat johtopäätökseen, että sijoittajalla on oikeus tiettyihin omaisuuseriin ja vastuu tietyistä veloista.

Yhteisjärjestelyn luokittelu määrää järjestelyn kirjanpidollisen käsittelytavan seuraavasti:

  • Yhteisyritykset: nämä yhdistellään jatkossa pääomaosuusmenetelmää käyttäen. Siten nykyinen vaihtoehto yhdistellä yhteisyritykset suhteellista (omistusosuuteen perustuvaa) menettelytapaa käyttäen poistuu.
  • Yhteiset toiminnot: yhteisen toiminnon osapuoli merkitsee tilinpäätökseensä omat varansa ja velkansa, mukaan lukien osuutensa yhteisistä varoista ja veloista, sekä omat tuottonsa ja kulunsa sekä tuotot, jotka sijoittaja on saanut myymällä osuuteensa yhteisön toiminnon tuloksesta.

Yhdistelytavan muutos voi vaikuttaa olennaisesti liiketoiminnan kehitystä kuvaavien lukujen aikasarjoihin, keskeisiin tunnuslukuihin ja mahdollisesti myös lainojen erityisehtoihin eli kovenantteihin.

IFRS 12 Tilinpäätöksessä esitettävät tiedot osuuksista muissa yhteisöissä -standardin nojalla tilinpäätöksessä on esitettävä sellaista informaatiota, jonka avulla tilinpäätöksen käyttäjien on mahdollista arvioida

  • minkä luonteisia ovat yhteisön osuudet muissa yhteisöissä
  • mitä riskejä niihin liittyy, ja
  • minkälainen vaikutus näillä osuuksilla on yhteisön taloudelliseen asemaan, taloudelliseen tulokseen ja rahavirtoihin.

Suurin haaste IFRS 12 -standardin käyttöönotossa on uusien liitetietovaatimusten suuri määrä ja niiden täyttämiseen tarvittavan tiedon kerääminen, joka voi vaatia muutoksia järjestelmiin ja prosesseihin. IFRS 12 sisältää myös paljon laadullisia liitetietovaatimuksia, jolloin voi olla vaikea arvioida kuinka paljon on riittävä määrä tietoa.

 

Tuloutus-projekti

IASB:n ja FASB:n yhteisen hankkeen tavoitteena on kehittää yksi myynnin tuloutusta koskeva periaatepohjainen standardi, joka soveltuisi kaikille toimialoille sekä kaikkiin liiketapahtumiin. Nykyiset IFRS-tuloutusstandardit, IAS 18 Tuotot ja IAS 11 Pitkäaikaishankkeet, ovat sisällöltään osin vanhentuneita eivätkä sisällä kovin paljon käytännön soveltamisohjeistusta.

Uudessa standardissa myynnin tuloutuksen lähtö­kohtana on määräysvallan siirtyminen. Standardiin sisällytetään ohjeistusta muun muassa myyntisopimukseen sisältyvien erillisten liiketoimien tunnistamisesta (kun esimerkiksi asiakkaalle toimitetaan sekä tavaroita että palveluja), sopimuksen jakamisesta erillisiin suoritevelvoitteisiin sekä myyntihinnan kohdistamisesta erillisille liiketoimille. Tuloutus perustuu yhteisön suoritusvelvoitteen täyttymiseen: yleensä tämän katsotaan tapahtuvan, kun asiakas saa määräysvallan kyseisiin tavaroihin tai palveluihin. Määräysvalta voi siirtyä tietyllä hetkellä tai ajan kuluessa.

On arvioitu, että uusi standardi vaikuttaisi esimerkiksi teknologia- ja rakennusalan yritysten tuloutuskäytäntöihin. Standardiin liittyvät uudet liitetietovaatimukset tuovat kuitenkin muutoksia kaikille IFRS-raportoijille, ja saattavat edellyttää järjestelmämuutoksia. Tuloutussääntelyn muutokset voivat ulottua myös muille alueille, kuten palkitsemisjärjestelyjen kriteereihin sekä myyntisopimuskäytäntöihin. IASB:n tavoitteena on julkistaa lopullinen standardi vuoden 2013 viimeisen neljänneksen aikana.

 

Vuokrasopimukset-projekti

Tulevan standardin tavoitteena on rinnastaa leasingrahoituksen muodossa tapahtuva rahoitus tavanomaiseen rahoitukseen. Nykyistä IAS 17 Vuokrasopimukset -standardia on arvosteltu siitä, että kahden vuokrasopimustyypin välinen raja on vaikea määrittää käytännössä. Lisäksi on kritisoitu sitä, että muista vuokrasopimuksista johtuvat oikeudet ja velvoitteet eivät näy vuokralle ottajien taseissa, vaan ainoastaan liitetiedoissa, mikä vaikuttaa esimerkiksi näiden yhteisöjen tunnuslukuihin.

Ensimmäinen luonnos uudeksi standardiksi julkistettiin kommentoitavaksi elokuussa 2010 ja toinen päivitetty luonnos toukokuussa 2013. Merkittävin muutosehdotus on se, että nykyinen
IAS 17:n mukainen jako rahoitusleasingsopimuksiin ja muihin vuokrasopimuksiin poistuisi. Muutosehdotuksia on kuvattu tarkemmin oheisessa kaaviossa.

Standardin soveltamisen helpottamiseksi käytännössä IASB ja FASB ovat alustavasti päättäneet helpotuksista, jotka koskevat lyhytaikaisia vuokrasopimuksia (pisin mahdollinen vuokrakausi enintään
12 kuukautta) ja muuttuvia vuokria (variable lease payments). Nähtäväksi jää, miten paljon muutoksia lopullinen standardi tuo tullessaan. Uuden standardin voimaantuloajankohdasta ei ole tällä hetkellä tietoa.

 

Rahoitusinstrumentit

Projektin tavoitteena on uudistaa rahoitusinstrumenttien kirjaamista, arvostamista sekä niistä annettavien tietojen esittämistä koskeva IFRS-sääntely, sekä samalla lähentää IFRS- ja US GAAP -standardistoja toisiinsa. Pyrkimyksenä on korvata nykyinen IAS 39 -standardi uudella ja yksinkertaisemmalla IFRS-standardilla. Hanke on jaettu seuraaviin kolmeen alaprojektiin:

1. Kirjaamis- ja luokitteluperiaatteet: Uuden IFRS 9 Rahoitusinstrumentit -standardin (3) tällä hetkellä voimassaolevat osuudet on julkistettu vaiheittain vuosien 2009-2011 aikana. IASB on ehdottanut IFRS 9:n luokittelu- ja arvostamisperiaatteisiin tiettyjä suppeita muutoksia (marraskuu 2012). Ehdotusten tavoitteena on muun muassa selventää standardin soveltamisohjeistusta sekä ottaa huomioon IFRS 9:n vaikutukset Vakuutussopimukset-projektiin. Lopulliset muutokset julkistettaneen 2014 ensimmäisen vuosipuoliskon aikana (2).

2. Arvonalentumista koskeva metodologia: IASB:n tavoitteena on kehittää jaksotetun hankintamenon käsitteen määrittämisperiaatteita ja lisätä siten tilinpäätösten informatiivisuutta, erityisesti kun on kyse myönnetyistä lainoista kirjattavista tappioista ja rahoitusvarojen luoton laadusta. IASB julkisti ensimmäisen standardiluonnoksen (Financial Instruments: Amortised cost and impairment) vuonna 2009. Hanke on edennyt tämän jälkeen ja toinen standardiluonnos julkistettiin kommentoitavaksi maaliskuussa 2013. Uusi odotettuihin luottotappioihin perustuva malli korvaisi jatkossa nykyisen toteutuneisiin luottotappioihin perustuvan käsittelytavan. Finanssikriisin syitä analysoitaessa on todettu, että esimerkiksi pankkien toteutuneisiin luottotappioihin perustuva käsittelytapa on joissain tapauksissa johtanut luottotappioiden liian myöhäiseen kirjaamiseen. Lopulliset standardimuutokset odotetaan julkistettavan 2014 ensimmäisen vuosipuoliskon aikana (3).

3. Suojauslaskenta: Hanke on jaettu kahteen alaprojektiin: a) yleinen suojauslaskenta (general hedge accounting) ja b) niin sanottu makrotason suojauslaskenta (macro hedge accounting). Tammikuussa 2011 julkaistua yleistä suojauslaskentaa koskevaa standardiluonnosta seurasi syyskuussa 2012 niin sanottu tarkistusluonnos (review draft). IASB saattoi tätä aihetta koskevat keskustelunsa päätökseen huhtikuussa 2013. Standardimuutoksia viimeistellään ja ne julkistettaneen vuoden 2013 loppuun mennessä (2). Makrotason suojauslaskentaa koskevat säännökset on eriytetty omaksi osaprojektikseen, josta on tulossa kommentoitavaksi keskusteluasiakirja 2013 loppuun mennessä.

 

Vakuutussopimuksille yksi standardi

Vakuutusalaa koskevan standardin luominen on osoittautunut työlääksi hankkeeksi. Projekti lisättiin IASB:n työohjelmaan vuonna 2001, alustavat näkemykset sisältänyt keskusteluasiakirja julkistettiin vuonna 2007, ensimmäinen standardiluonnos heinäkuussa 2010 ja viimeisimpänä vaiheena toinen päivitetty standardiluonnos heinäkuussa 2013.

Projektin tavoitteena on luoda yksi standardi kaikentyyppisten vakuutussopimusten kirjanpitokäsittelyä varten. Hanke on vakuutustoimialan kannalta hyvin merkittävä, sillä kyseinen liiketoiminta on monimutkaista ja merkitykseltään suuri. Nykyinen IFRS 4 Vakuutussopimukset antaa mahdollisuuden soveltaa erilaisia olemassa olevia kirjanpitokäytäntöjä heikentäen alan yhteisöjen tilinpäätösten vertailukelpoisuutta.

 

Käsitteellisen viitekehyksen muutosehdotus

Heinäkuussa 2013 IASB julkisti kommentoitavaksi keskusteluasiakirjan taloudellisen raportoinnin käsitteellisen viitekehyksen kehittämisestä. Keskusteluasiakirjassa esitellään IASB:n alustavat näkemykset siitä, mitä taloudellisen raportoinnin keskeiset periaatteet ja käsitteet, kuten varat ja velat tarkoittavat, tai miten velka ja oman pääoman erä erotetaan toisistaan. IASB käyttää näitä perusperiaatteita pohjana tilinpäätösstandardien valmistelu- ja uudistustyössään. Muutosehdotukset koskevat varojen ja velkojen määritelmiä, omaan pääomaan liittyviä uusia esittämistapavaatimuksia, ohjeistusta taseesta pois kirjaamiseen, arvostamiseen, esittämiseen ja liitetietoihin sekä periaatteita, joilla muut laajan tuloksen erät erotetaan kauden tulokseen sisältyvistä eristä. Käsitteellinen viitekehys voi toimia apuna olemassa olevien IFRS-standardien sisällön tulkitsemisessa ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden kehittämisessä niissä tapauksissa, kun yksikään standardi ei käsittele kyseistä tilannetta. Käsitteellinen viitekehys ei kuitenkaan ohita minkään tietyn IFRS-standardin vaatimuksia.

Viime vuosina IFRS-tilinpäätökset ovat saaneet osakseen kritiikkiä vaikeaselkoisuuden ja suuren tietomäärän vuoksi. Vastauksena tähän IASB selvittää mitä mahdollisuuksia olisi, nykyisen sääntelyn vallitessa, tilinpäätöksessä esitettävien tietojen parantamiseksi ja yksinkertaistamiseksi. IASB julkisti saamansa palautteen yhteenvedon toukokuussa 2013. Siinä ehdotetaan muuan muassa olennaisuuden periaatteen ottamista aiempaa paremmin huomioon myös tilinpäätöksen liitetietojen laadinnassa.

 

Monia muutoksia tulossa

IFRS-rintamalla on tulossa monia muutoksia, jotka toteutuessaan tulevat lähivuosina muuttamaan sekä kirjaamista ja arvostamista koskevia säännöksiä sekä tilinpäätösten esittämistapaa. Tilinpäätöksen laatijoille, tilintarkastajille ja muille IFRS-raportoinnin kanssa tekemisissä oleville on tiedossa runsaasti uutta opiskeltavaa. Valmistautuminen muutoksiin on hyvä aloittaa ajoissa.

 

 

Vuokralleottaja ja vuokralleantaja

Vuokralleottaja

Vuokralleottajien tulee merkitä taseisiinsa kaikki ne vuokrasopimukset, joiden pisin mahdollinen vuokrakausi on yli
12 kuukautta, varoina ja velkoina. Taseeseen merkityistä varoista ja veloista johtuvan tulosvaikutuksen kirjaamiseen ehdotetaan seuraavia käsittelytapoja:

1. Etupainotteinen malli

(A-tyypin vuokrasopimukset):

  • Vuokralleottaja kirjaa tuloslaskelmaan vuokratun omaisuuserän kirjanpitoarvosta tehtävän poiston sekä korkokulun. Tämä vastaa nykyistä IAS 17:n mukaista rahoitusleasingsopimuksen käsittely­tapaa.
  • Ylläkuvattua menettelyä sovellettaisiin pääasiassa muihin vuokrattuihin hyödykkeisiin kuin kiinteistöihin.­

2. Tasaerämalli

(B-tyypin vuokrasopimukset):

  • Vuokralleottajan maksama vuokra esitetään yhdellä rivillä tuloslaskelmassa liiketoiminnan kulujen ryhmässä.
  • Tämä malli kattaa ne vuokrakohteet, jotka eivät kulu merkittävästi vuokrakauden aikana, kuten ­kiinteistöt.

 

Vuokralleantaja
Viereisessä sarakkeessa kuvatun, B-tyypin vuokrasopimusten käsittelytapa vastaa vuokralleantajan kannalta nykyistä IAS 17:n tarkoittamaa muun vuokra­sopimuksen kirjanpitokäsittelyä. Tällöin vuokralleantaja pitää vuokratun omaisuuserän taseessaan ja esittää saamansa vuokratuoton tuloslaskelmassa yhdellä rivillä.

Mikäli kyseessä on niin sanotun A-tyypin vuokrasopimus, vuokralleantaja:

  • Kirjaa vuokratun omaisuuserän pois taseestaan ja sen tilalle kirjataan omaisuuserä, joka kuvaa vuokralleantajan oikeutta saada omaisuuserästä vuokratuottoja.
  • Lisäksi vuokralleantaja merkitsee taseeseensa ”jäännösarvoerän”; tämä on omaisuuserä, joka kuvaa sitä arvoa, joka vuokratulla omaisuuserällä on sen palautuessa vuokralleantajalle vuokrakauden päättyessä.

 

 

 

KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki