Mitä ovat ulkopuoliset palvelut?
Ulkopuoliset palvelut -erän sisältöä voi lähteä selvittämään vertaamalla sitä kahteen lähierään: Aineisiin, tarvikkeisiin ja tavaroihin sekä Liiketoiminnan muihin kuluihin.
Materiaalit ja palvelut -ryhmä sisältää tilikauden ostomenot. Ostomeno muutetaan varastojen muutoksia kuvaavilla erillä tuloslaskelmassa ostokuluksi, tilikaudelle kuuluviksi ostoiksi. Ryhmän toiseen erään, Aineet tarvikkeet ja tavarat, sisällytetään nimikkeensä mukaisesti materiaalipitoiset ostot. Ulkopuoliset palvelut -erään sisällytetään palvelupitoiset ostot, kuten alihankinnat ja työvoiman vuokrausmenot (KILA 1999/1573).
Ostomenot liittyvät välittömästi kirjanpitovelvollisen myytäväksi tarkoittamiin hyödykkeisiin, tavaroihin ja palveluihin. Ne ovat muuttuvien menojen luonteisia eriä – uudistetun kirjanpitolain terminologialla välittömien menojen luonteisia eriä. Uudistetussa laissa muuttuva ja välitön on tarkoitettu samansisältöisiksi. HE 89/2015 vp: ”On tehty sanamuodollinen tarkistus korvaamalla termi muuttuvat menot käsitteellä välittömät menot. Muutettu sanamuoto vastaa voimassaolevaa paremmin direktiivitekstiä ja on yleiskielisenä ymmärrettävämpi.”
Ulkopuolinen palvelu vai liiketoiminnan muu kulu?
Kaikki yrityksen ostamat palvelut liittyvät viime kädessä sen tulonhankintaan, tavaroiden ja palveluiden myyntiin. Ulkopuolisiin palveluihin hankinnat sisällytetään vain, jos liittyminen on välitöntä. Välillisesti tulonhankintaa palvelevat palveluiden hankinnat sisällytetään kululajikohtaisessa tuloslaskelmakaavassa Liiketoiminnan muut kulut -erään. Tällaisille palveluostoille on ominaista, etteivät ne välittömästi liity myytäväksi tarkoitetun hyödykkeen aikaansaamiseen, vaan koskevat paremminkin koko yritystä (KILA 1999/1573, KILA 2003/1701 ja KILA 2010/1854). Liiketoiminnan muut kulut -erään sisällytettäviä palveluostoja ovat tyypillisesti esimerkiksi tilitoimisto-, tilintarkastus- ja asianajopalvelut.
Ratkaisun toimiala- ja yrityskohtaisuus
Yksittäisiä menolajeja ei ole mahdollista jakaa yleisellä tasolla ulkopuolisiin palveluihin ja liiketoiminnan muihin kuluihin kuuluviksi, vaan jako riippuu viime kädessä toimiala- ja yrityskohtaisista tekijöistä. Kunkin yksittäisen menon liittymisen välittömyys myytäväksi tarkoitetun hyödykkeen aikaansaamisiksi on selvitettävä kirjanpitovelvolliskohtaisesti. Kirjanpitolautakunta mainitsee esimerkkeinä toimiala- ja yrityskohtaisesti ratkaistavista menoista kuljetus-, siivous- ja kunnossapitopalvelut sekä myyntiin liittyvät palvelut.
Kirjanpitolautakunta painotti toimiala- ja yrityskohtaisuutta lausunnossaan 2008/1813. Siinä lautakunta pidättäytyi yksityiskohtaisesta vastaamisesta valtion liikelaitokselle, joka tarjoaa asiakkailleen lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluja usealla lentoasemalla. Hakijan liikevaihdosta suurin osa muodostui liikennepalvelumaksuista. Hakija luetteli kirjanpitolautakunnalle yhdeksän ulkopuolisilta palveluntarjoajilta ostettua palvelua koskevaa kuluerää, joille se pyysi oikeaa esittämisnimikettä tuloslaskelmassa. Kirjanpitolautakunta vastasi muun muassa: ”Suurin osa niistä on ominaisia hakijan edustamalle harvinaisemmalle toimialalle. Ulkopuolisten palvelujen osalta lautakunta korostaa, että niiden liittyminen hakijan omaan toimialaan liittyvään palvelutoimintaan on ratkaiseva. Viime kädessä määrittely pohjautuu hakijan toimialalla noudatettuun käytäntöön tai tämän ollessa vakiintumaton, hakijan itsensä harkintaan.”
Jos mainitut ulkopuolisille maksetut kuluerät liittyvät selkeästi hakijan varsinaiseen palvelutoimintaan -hakemuksen mukaan lentoasema- ja lennonvarmistuspalveluihin – ne täyttävät mainitut edellytykset. Jos kyseessä ei ole palvelu- tai työsuorituksen alihankinta, mutta kulut liittyvät varsinaiseen palvelutoimintaan, kyse on aine- ja tarvikeostoista. Muussa tapauksessa kyse on liiketoiminnan muista kuluista.
Kirjanpitolautakunta ei katso tarkoituksenmukaiseksi ottaa suoranaista kantaa siihen, mikä on hakijan esittämien yksittäisten kuluerien asianmukaisin esittämispaikka tuloslaskelmassa. Lautakunta viittaa tältä osiin aiemmin esittämiinsä yleisiin periaatteisiin: ”Ulkopuolisten palvelujen osalta niiden liittyminen hakijan omaan toimialaan liittyvään palvelutoimintaan on ratkaiseva. Viime kädessä määrittely pohjautuu hakijan toimialalla noudatettuun käytäntöön tai tämän ollessa vakiintumaton hakijan itsensä harkintaan.”
Esimerkiksi M-Real Oyj ilmoitti vuoden 2011 tilinpäätöksensä liitetiedoissa Ulkopuoliset palvelut -erän koostuvan toisaalta jakelukustannuksista ja toisaalta muista ulkopuolisista palveluista.
Esimerkki ulkopuolisten palveluiden tunnistamisesta
Jaottelussa noudatettava ajattelutapa käy hyvin esille seuraavassa kirjanpitolautakunnan lausuntokäytännöstä otetussa esimerkissä.
Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon kuljetus- ja kaivinkoneyritysten ajoneuvoihin ja koneisiin liittyvien menojen käsittelystä (KILA 2010/1854). Lausunnon mukaan huolto- ja korjauspalveluiden menot kuuluvat kuljetus- ja kaivinkonepalveluita tarjoavan yrityksen tuloslaskelmassa ulkopuolisiin palveluihin seuraavin perusteluin: ”Koska palveluiden tuottamiseksi on tarvittavan kaluston oltava toimintakunnossa, kuuluvat huolto ja korjaus välittömästi palvelun aikaansaamiseksi tarvittaviin toimiin; huolto- ja korjaustarve riippuu asianomaisen kaluston käytön määrästä palvelun tuottamisessa.”
Jos yritys tuottaisi itse tarvitsemansa huolto- ja korjauspalvelut, aiheutuvat menot esitettäisiin toisaalta henkilöstökuluina ja toisaalta aineissa, tarvikkeissa ja tavaroissa.
Lausunnon mukaan kuljetusyrityksen tulee sisällyttää myös ulkomaiset tiemaksut, lauttamaksut ja muut vastaavat maksut pääsääsääntöisesti Ulkopuoliset palvelut -erään: ”Nämä erät ovat yleensä välitön osa kuljetuspalvelun tuottamista, sillä kirjanpitovelvollinen maksaa ne voidakseen toteuttaa asiakkaaltaan saamansa kuljetustoimeksiannon”.
Kuljetusyrityksen ajoneuvovakuutukset ja -verot sekä katsastusmaksut sen sijaan tulee lausunnon mukaan sisällyttää Liiketoiminnan muut kulut -erään, koska ne liittyvät kirjanpitovelvolliseen itseensä kokonaisuutena: ”…(Niitä) ei voi erikseen määrittää jonkun tietyn tuotteen tai palvelun osaksi”. Virallismaksuista (kuten vakuutus- ja katsastusmaksut) kirjanpitolautakunta totesi vielä erikseen muun muassa: ”Tällaisella maksulla ei ole välitöntä yhteyttä kuljetus- tai kaivinkoneyrittäjän palvelusuoritteisiin, jotka ovat matka-, aika- tai urakkaperusteisia; maksua voidaan luonnehtia ennemminkin lakimääräiseksi edellytykseksi, jonka suoritusvelvollisuus on täytettävä ennen, kuin kirjanpitovelvollinen voi laillisesti tarjota asianomaisella ajoneuvolla tai koneella palveluitaan asiakkaille”.
Ulkopuoliseen palveluun liittyvä velka taseessa
Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon myös ulkopuolisten palveluiden ostoista aiheutuneiden velkojen käsittelystä taseessa (Esitetäänkö velka osto- vai siirtovelkana, KILA 2001/1664). Lausunnossa sanotaan: ”Taseen ostoveloissa esitetään sellaiset velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankintojen kirjaamisesta suoriteperusteella. Ostovelkoihin luetaan yleensä kaikki käyttö- ja vaihto-omaisuuden sekä ulkopuolisten palveluiden hankkimiseen liittyvät velat. Siirtovelkoihin luetaan sellaiset tuotannontekijähankintoihin liittyvät velkaerät, jotka ovat laskennallisia kuten esimerkiksi palkkaerät tai vielä laskuttamattomat, ulkoisiin hankintoihin liittyvät erät.”