Mitä kirjataan liikevaihtoon ja mikä kuuluu taseeseen

Luvat, lunastukset ja vastaavat erät

Monilla toimialoilla on yleistä, että toimeksiannon vastaanottanut kirjanpitovelvollinen huolehtii kaikista toimeksiantoon liittyvistä, asiakkaan nimissä tilattavista luvista tai asiakkaan puolesta maksettavista viranomaismaksuista. Hyvänä esimerkkinä on PRH:n käsittelymaksu, jonka esimerkiksi tilitoimisto tai asianajotoimisto maksaa asiakkaansa nimissä ja lisää sellaisenaan omaan laskuunsa laskuttaessaan asiakasta toimeksiannon hoidosta.

Tämän edelleenveloituksen kirjanpidollisessa käsittelyssä on ajan myötä syntynyt erilaisia menettelytapoja. Kuuluuko veloitus maksettaessa tuloslaskelmaan vai taseeseen ja edelleen veloitettaessa liikevaihtoon, onko se kulunoikaisu vai taseeseen kirjattava saamisen kuittaus? Kuitenkin jo vuonna 1995 on Kila lausunnossaan numero 1320 todennut kriteerit tähän ratkaisuun. Kysyjänä on asianajotoimisto, joka tekee hakemuksia ja muita toimia asiakkaan lukuun.

monilla aloilla vakiintuneet toimintatavat ovat saaneet väistyä uusien toimintamallien tieltä.

Kila 1320/1995

Hakijan liiketoiminnassa oikeudellinen hakemus viranomaiselle tehdään toimeksiantajan nimissä ja lukuun toimeksiantosopimuksen mukaisesti. Siksi toimeksiantoon liittyvät viranomaismenot eivät myöskään kuulu hakijan tulonmuodostusprosessiin ja hakijan tuloslaskelmassa käsiteltäviin eriin, edellyttäen että viranomaismenot täysin sellaisenaan, täsmälleen samoin perustein ja samanmääräisenä veloitetaan toimeksiantajalta.

Kokonaispalvelun tarjoava asiantuntijayritys kirjaa siis liikevaihtoonsa vain varsinaisen palkkionsa ja omat kuluveloituksensa, kuten kilometrikorvaukset tai päivärahat. Sen sijaan asiakkaan puolesta, asiakkaan nimissä tehdyistä asiakirja- ym. hankinnoista syntyy saamiskirjaus. Kila ehdottaa käytettäväksi tiliä Muut saamiset, ja laskutettaessa asiakasta toimeksiannosta kuitataan tämä saaminen ja se siirtyy myyntilaskun osana Myyntisaamisiin odottamaan asiakkaan maksusuoritusta.

KHO:n ratkaisu 2017:36 linjasi, että jo alle yhden prosentin arvonlisäveroton tuotto tuloslaskelmassa aiheuttaa sen, ettei yleiskuluja voi vähentää sataprosenttisesti. Kyseessä oli autokauppa, jonka tuotoista yli 99 % tuli arvonlisäverollisesta automyynnistä ja alle 1 % rahoitustuottoihin kirjatuista arvonlisäverottomista vakuutus- ja rahoituspalkkioista. Siten, vaikka verottajaa eivät kirjanpidolliset ratkaisut sido, niin mikäli tähän asti on kirjattu nuo asiakkaiden puolesta maksetut erät arvonlisäverottomaan liikevaihtoon, on paitsi hyvän kirjanpitotavan niin myös arvonlisäverotuksen kannalta syytä muuttaa kirjaustapaa. >

Verohallinnon 27.9.2019 julkaisemassa uudistetussa ohjeessa Laskutusvaatimukset arvonlisäverotuksessa todetaan kohdassa 10.3.:

Arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettu läpikulkuerä on yleensä viranomaismaksu. Olennaista on tällöin se, että viranomaismaksu on maksettu lopullisen asiakkaan puolesta asiakkaan nimissä ja lukuun. Kyse ei siten ole läpilaskuttajan omaan toimintaan liittyvästä viranomaismaksusta, vaan läpilaskuttaja ainoastaan hoitaa esimerkiksi viranomaisluvan hankkimisen asiakkaan puolesta. Läpikulkueränä käsiteltävä viranomaismaksu ei ole läpilaskuttajan liikevaihtoa, ja läpilaskuttaja käsittelee sen kirjanpidossaan läpikulkueränä.

Laskutettaessa palkkio ja arvonlisäveroton asiakkaan puolesta maksettu kulu samalla laskulla, tulee ne erotella omien verokantojensa mukaan. Edelleenveloitettava kulu, esimerkiksi PRH:n käsittelymaksu, voidaan laskuttaa myös erillisellä laskulla, jolloin sen verokanta on nolla.

Kenen liikevaihtoa

Kuka on suoritteen todellinen luovuttaja? Tänä päivänä monilla aloilla vakiintuneet toimintatavat ovat saaneet väistyä uusien toimintamallien tieltä. Ennen ravintoloitsija vuokrasi tilat, kalusti ne ja palkkasi koko henkilökunnan. Tänä päivänä voi varsinainen ravintolayhtiö hallita tilavuokrasopimusta, kalustaa tilat ja tehdä sopimuksen keittiötoiminnan ja salitoiminnan ulkoistamisesta muille toimijoille. Kalusto vuokrataan näille toimijoille ja hallintopalvelut myydään erillisellä sopimuksella. Herää kysymys, mistä muodostuu kenenkin toimijan liikevaihto ja mitkä ovat läpikulkueriä tai ulkopuolisia palveluhankintoja, jotka kirjataan tuloslaskelman erään Materiaalit ja palvelut.

Kila on lausunnossaan 1990/2018 käsitellyt asiaa ja ratkaisu perustuu pitkälti tositteeseen. Tositteen tulee Kirjanpitolain mukaan kuvata todenmukaisesti tapahtunut liiketoimi. Siten sillä, kenen nimissä lasku ravintolan asiakkaalle annetaan, eli keneltä asiakas toteaa laskun tietojen perusteella palvelun ostaneensa, on olennainen merkitys, elleivät tosiseikat muuta osoita. Jos asiakas saa laskun varsinaisen ravintolayhtiön nimissä ja y-tunnuksella, kuuluu koko asiakkaalta veloitettu summa ravintolayhtiön liikevaihtoon. Keittiö- ja salipalveluista vastaavat yhtiöt laskuttavat ravintolayhtiötä laskuillaan, jotka kirjataan ravintolayhtiöllä Ulkopuolisiin palveluihin ja keittiö- ja saliyhtiöillä niiden liikevaihtoon. Lisäksi ravintolayhtiön liikevaihtoon kuuluvat kalustovuokralaskut ja hallintopalvelulaskut.

Jos taas lasku annetaan salitoiminnasta vastaavan yhtiön nimissä ja y-tunnuksella, on koko myynti  saliyhtiön liikevaihtoa. Silloin keittiöyhtiön saliyhtiölle kirjoittama lasku keittiöpalveluista on saliyhtiön kirjanpidossa Ulkopuolisia palveluita ja keittiöyhtiön liikevaihtoa. Kila on lausunnoissaan 1573/1999 ja 1854/2010 ratkonut kulujen esittämistä tuloslaskelmassa. Näihin lausuntoihin viitaten Kila toteaa lausunnossa 1990/2018 kalustovuokrasta ja hallintopalveluveloituksesta, että ne eivät välittömästi liity liikevaihdon muodostukseen ja siten ne ovat Liiketoiminnan muita kuluja. Vasta kapasiteetin olennainen muutos vaikuttaa näiden kulujen määrään, kun taas keittiöpalvelujen määrä on suoraan riippuvainen salin asiakasmääristä. Tähän vaihtoehtoon liittyy usein ravintolayhtiön perimä jonkinlainen ketjukorvaus, joka on ravintolayhtiön liikevaihtoa ja saliyhtiön puolella se useimmissa tapauksissa on Liiketoiminnan muu kulu.

Toimintojen muuttumisesta on kysymys myös Kilan vuoden 2005 lausunnossa 1753. Siinä käsitellään vähittäiskaupan pullopantteja. Aiemmin kauppias peri juomapakkauksista pullopantin ja se kirjattiin liikevaihtoon. Kun asiakas palautti pulloja, syntyi liikevaihdon oikaisukirjaus, eli pullopanttien palautus käsiteltiin myynnin oikaisuerinä. Perusteena oli panttikaupan katteettomuus. Vuonna 2005 asiasta tehtiin Kilalle uusi lausuntopyyntö, kun pullonpalautuksista oli alettu maksaa käsittelymaksua. Vaikka asiakkaan kannalta panttimaksu ja sen palautus oli edelleen +/-nolla, niin kauppias sai kolmannelta taholta palkkion pullojen kierrätyksestä. Siten toiminta ei enää ollut katteetonta, eikä siten läpikulkuerän luonteista. Asiasta annetun uuden lausunnon 1753/2005 mukaan pantin periminen on liikevaihtoa, sen palautus on ostoa ja saatu erillinen palkkio on liikevaihtoa.

Brutto vai netto

Yritystoiminnassa käytetään usein erilaisia välikäsiä tuotteen tai palvelun saamiseksi ostajan tietoisuuteen ja kaupan syntymiseksi. Ongelmallista on ollut välillä tunnistaa, onko kaupan hoitaneen yrityksen kautta kulkeva raha liikevaihtoa vai toisen yrityksen puolesta hoidetun kaupan tuottoa, josta yritykselle jää itselleen vain välityspalkkio.

Niin sanotuissa välityskaupassa ja komissiokaupassa myynnin hoitava yritys myy päämiehensä tavaraa tai esimerkiksi majoituspalveluja. Tavaran omistusoikeus ei koskaan siirry päämieheltä myynnin hoitavalle yritykselle, eikä tavara voi olla sen varastoarvossa mukana.  Se, onko kyseessä välityskauppa vai komissiokauppa voi riippua monesta sopimuksen yksityiskohdasta.

Koska hyvän kirjanpitotavan mukaiset menettelyt muuttuvat samoin kuin yritysten tavat toimia, on kirjanpitäjällä oltava selkeä kuva yrityksen toiminnasta

Välityskaupan hoitaneen edustajan liikevaihtoon kirjataan vain välityspalkkio, josta tilitetään yleisen verokannan mukainen arvonlisävero. Välittäjän pankkitilin kautta kulkeva myyntihinta kirjataan taseen velkoihin ja se kuitataan päämiehen veloituslaskulla, erotus kirjataan välityspalkkioihin. Saatu kauppahinta voidaan myös tilittää suoraan päämiehelle ja välityspalkkio suoritetaan erillisenä suorituksena. Toteuttamistavalla ei ole merkitystä kirjauksiin tai arvonlisäveron tilitykseen.

Komissiokaupassa yritys myy toisen yrityksen omistamia tuotteita, vaikka kirjoittaa laskun tai kuitin asiakkaalle omissa nimissään. Asiamiehenä toimiva yritys vastaa tuotteesta loppuasiakkaalle ja voi jopa määritellä myyntihinnan. Tässäkin tapauksessa asiamiehen kirjanpidon liikevaihtoon tulee vain välityspalkkio. Arvonlisäverotuksessa kuitenkin komissiokauppaa käsitellään kahtena toimena, eli asiamiehen kirjanpidossa liikevaihtoon tulee lukea saatu myyntihinta ja sen oikaisueränä päämiehelle tilitettävä määrä. Vaikka tuloslaskelmassa liikevaihtoon jää vain palkkion määrä, arvonlisäveroilmoituksessa ilmoitetaan myynnin arvonlisäverona loppuasiakkaan maksaman hinnan sisältämä vero ja ostojen arvonlisäverona päämiehelle tilitettävän määrän sisältämä vero.

Kilan lausunnossa 1442/1996 lausutaan liikevaihdon esittämisestä tilanteessa, jossa vähittäiskauppias rahastaa oman myyntinsä yhteydessä kaupan tiloissa omaa myyntipistettä pitävän yhteistyökumppanin myynnit. Koska yhteistyökumppanin myyntituotteet eivät siirry kauppiaan vaihto-omaisuudeksi, kirjaa kauppias liikevaihtoonsa vain palkkion määrän.

Lausunnossa 1350/ 1995 taas kyseessä on tilanne, jossa välitettävien tavaroiden omistusoikeus siirtyi hetkellisesti asiamiehelle. Tästä johtuen Kila totesi, että asiamies merkitsee koko välitysmyynnin asiakkaalta perityn määrän sekä saadun välityspalkkion liikevaihtoonsa ja myynnistä aiheutuneet kulut luonteensa mukaisiin kulueriin.

Koska hyvän kirjanpitotavan mukaiset menettelyt muuttuvat samoin kuin yritysten tavat toimia, on kirjanpitäjällä oltava selkeä kuva yrityksen toiminnasta ja sen liiketoimintaan liittyvistä sopimuksista.

Monilla aloilla vakiintuneet toimintatavat ovat saaneet väistyä uusien toimintamallien tieltä. Esimerkiksi entisaikaan ravintola-alalla ravintoloitsija vuokrasi tilat, kalusti ne ja palkkasi koko henkilökunnan…

…sen sijaan tänä päivänä varsinainen ravintolayhtiö voi hallita tilavuokrasopimusta, kalustaa tilat ja tehdä sopimuksen keittiötoiminnan ja salitoiminnan ulkoistamisesta muille toimijoille. Tällöin herää kysymys, mistä muodostuu kunkin toimijan liikevaihto ja mitkä ovat läpikulkueriä tai ulkopuolisia palveluhankintoja.