Mitä arvoksi liikevaihtoon?
Liikevaihdon alle menevät kirjanpidon tilit lienevät sellainen tiliryhmä, jonka luonnetta me kirjanpitäjät harvemmin pysähdymme syvällisemmin miettimään. Toki pohdimme mille myyntitilille mikin myynti kuuluu, mutta harvemmin kyseenalaistamme sitä, kuuluuko käsiteltävissä oleva myyntitapahtuma liikevaihtoon ylipäätään. Pääasiassa näin toki onkin, ja voimme antaa niin automaattitiliöintien kuin tekoälynkin tehdä työnsä rauhassa. On kuitenkin tilanteita, joissa kirjanpitäjän on syytä puuttua asiaan ja valjastaa harmaat aivonystyränsä käyttöön. Kirjanpitolain 4 luvun 1 § määrittää liikevaihdon seuraavasti:
Liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset, sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.
Sinällään varsin selkeää, eikö? Mutta kun virke puretaan kohta kohdalta läpi, huomataan taas, että eipä tämäkään niin yksinkertaista aina olekaan.
Tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot
Kirjanpitolain tilinpäätöstä käsittelevän 3 luvun 3 § mukaan tuottojen ja kulujen netottaminen keskenään on lähtökohtaisesti kielletty. Liikevaihto tulee siis esittää puhtaana ilman, että myynnistä on vähennetty siihen kohdentuvia kuluja.
Käytännössä meillä on kuitenkin paljon sellaisia eriä, joita haluaisimme netottaa selkeyden tai puutteellisen tositeaineiston vuoksi.
Maksutapojen provisiot
Kukapa kirjanpitäjä ei olisi joskus tuskaillut kauppaliikkeiden lukuisten maksutapojen provisioiden, tai oikeammin, niistä saatavien raporttien kanssa? Pääsääntöisesti raportit ovat saatavilla halutulle aikajänteelle niin maksu- kuin suoriteperusteisesti, ja provisioiden ja palkkioiden määrä on selvästi eritelty. Näin saadaan kirjattua myynti myyntinä ja maksupalvelutarjoajan kulut liiketoiminnan muina kuluina.
Välillä palveluntarjoajan raporteissa on kuitenkin puutteita tai kirjanpitäjälle ei vaan saada millään oikeanlaisia raportteja toimitettua. Houkutus kirjata myynti suoraan maksetun määrän perusteella kasvaa. Tällöin kuitenkin liikevaihto näyttäytyy liian pienenä. Moni palveluntarjoaja tarjoaa kätevän nettiportaalin, johon yritys voi antaa kirjanpitäjälle raportointitunnukset raporttien oma-aloitteista noutoa varten. Niin asiakkaan kuin kirjanpitäjän hermoja ja aikaa säästyy, kun kirjanpitäjä pääsee itse penkomaan tarvitsemansa raportit juuri silloin kun niitä kaipaa.
Läpikulkuerät ja edelleenveloitukset
Toimialasta riippuen yrityksen maksuliikenteessä saattaa olla paljonkin sellaisia läpikulkueriä, joissa yritys maksaa asiakkaidensa puolesta kolmannelle osapuolelle meneviä maksuja. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi niin pullopantit, hyväntekeväisyyteen kerätyt rahat kuin erilaiset viranomaismaksut. Esimerkiksi tilitoimistot ja tilintarkastusyhteisöt saattavat maksaa asiakkaan puolesta PRH:n käsittelymaksuja, jotka sitten edelleenveloitetaan asiakkaalta.
Se, otetaanko läpikulkuerästä katetta, määrittelee, onko kyseessä puhdas läpikulkuerä vai suoritteen myynti. Mikäli kyseessä on katteeton läpikulkuerä, tulee kirjaukset tehdä taseen kautta. Mikäli taas katetta otetaan, tulevat kirjaukset tuloslaskelmaan kuten mikä tahansa muukin myynti, ja tuottoja sekä kuluja ei netoteta keskenään. Kila on antanut aiheesta lausunnon 1320/1995, joka iästään huolimatta on edelleen käyttökelpoinen:
Hakija merkitsee toimeksiantajan puolesta maksamansa viranomaismenot taseen vastaavien Muut saamiset-tilille tai olennaisuuden periaatetta noudattaen omalle tilille siihen asti, kunnes hakija saa maksamansa viranomaismenot suorituksena velalliselta taikka toimeksiantajalta.
Mikäli käy todennäköiseksi, ettei hakija tule saamaan velalliselta tai toimeksiantajalta suoritusta viranomaismenojen kattamiseksi, merkitsee hakija viranomaismenot kuluksi tuloslaskelmaan sen tilikauden tilinpäätökseen, kun saamisen arvonalentuminen käy todennäköiseksi.
Konsernisuhteessa toisiinsa olevat yritykset maksavat usein maksuja toistensa puolesta. On varsin tavallista, että emo vastaanottaa tyttärilleen tulevia kuluja kuten vaikkapa ohjelmistolisenssejä, jotka sitten edelleenveloitetaan tyttäriltä käytön suhteessa joko katteellisina tai ilman katetta. Mikäli lasku on osoitettu edelleenveloittavalle yhtiölle, edelleenveloitukset yleisen käytännön mukaan kirjataan hankintahetkellä ostoksi ja edelleenveloitettaessa myynniksi. Vaikka konsernitilinpäätöksessä kyseiset edelleenveloitukset eliminoidaan, ei niin tule toimia yksittäisen yhtiön kohdalla erillisyhtiöperiaatteen nojalla. Jos taas lasku tulee esimerkiksi tyttären nimellä ja emo kuitenkin maksaa sen, kirjataan tyttäreltä tehtävä edelleenveloitus taseeseen saamiseksi.
Kenen liikevaihtoa?
Toisinaan joudumme pohtimaan sitä, kenen myynnistä ylipäätään missäkin tilanteessa puhutaan. Rajanveto voi olla varsin haasteellista. Kyseessä on tällöin tyypillisesti alihankintatilanne tai pohdinta, onko kyse komissio- tai välitysmyynnistä. Lähtökohtaisesti osapuolten välillä oleva sopimus määrittää sen, kenen liikevaihdosta on kysymys. Pohdittavaksi tulevat muun muassa omistusoikeuteen ja asiakasvastuuseen liittyvät seikat.
Kila on antanut kaksi laskutuspalveluita tarjoaviin yrityksiin liittyvää lausuntoa, joiden avulla on hyvä hahmottaa, miten liikevaihdon määritelmää voidaan lähteä hakemaan:
— ainoastaan ne kirjanpitovelvollisen omat suoritteet, jotka kirjanpitovelvollinen on toimittanut ja joista kirjanpitovelvollinen vastaa, ovat liikevaihdon perustana. Sopimusehdoista ilmenee, ettei hakija ota vastuuta kevytyrittäjien suoritteista loppuasiakkaisiin nähden.
Kila 2028/2022
Hakijan asiakasyritysten toimittamien suoritteiden laskuttaminen asiakasyritysten puolesta hakijan toimesta loppuasiakkailta – ilman, että hakija on suoritteen toimittajana suoritteesta vastuussa loppuasiakkaille – ei lautakunnan käsityksen mukaan ole hakijan omasta palvelumyynnistä saatavaa tuloa. Sen johdosta ei sitä tule merkintä myöskään hakijan itsensä tuloslaskelmaan tuotoksi.
Kila 2018/2021
KHO on puolestaan ratkaisussaan 2019/1 ottanut kantaa muodollisten seikkojen puolesta. Kyseisessä tapauksessa pohdittiin sitä, kenen palvelusta ja sitä myöten arvonlisäverovelvollisuudesta oli kysymys, lääkäriaseman vai lääkäriasemalla palvelua tuottaneen yhtiönsä kautta toimineen lääkärin.
” Vaikka asiakkaalle saattaa esimerkiksi ajanvarauksen yhteydessä tai markkinoinnin johdosta syntyä mielikuva siitä, että yhtiö tarjoaa hänen tilaamansa palvelun, korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiötä ei vielä tällä perusteella ole pidettävä ammatinharjoittajien suorittamien palvelujen myyjänä, vaan erityistä merkitystä on sillä, miten ammatinharjoittajien palkkiot veloitetaan asiakkaalta. Kun nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa asiakkaan saamalla laskulla tai käteiskuitilla yhtiön omat myynnit ja ammatinharjoittajien myynnit on selkeästi erotettu toisistaan, ja ammatinharjoittajista ilmoitetaan laskulla tai käteiskuitilla edellä selostetut tiedot ja kun otetaan huomioon, että näiden tositteiden perusteella myyjä on myös jälkikäteen selkeästi todettavissa, yhtiön on katsottava suorittavan veloitukset ammatinharjoittajien nimissä ja puolesta.”
Kuten huomataan, rajanvetoon vaikuttavat monet seikat. Ilman osapuolten välistä sopimusta sekä keskustelua asiakkaan kanssa kirjanpitäjä ei voi tehdä johtopäätöksiä siitä, tuleeko tulo liikevaihtoon kirjattavaksi sellaisenaan vai ainoastaan saatujen provisioiden osalta. On huomioitava, että KHO ei ratkaisussaan ole ottanut mitään kantaan kirjanpidolliseen käsittelyyn, vaan kyse oli arvonlisäverovelvollisuudesta. Käytännön työn kannalta lienee kuitenkin järkevää pyrkiä yhtenäiseen toimintamalliin arvonlisäveron ja kirjanpidon kirjausten osalta silloin kun se on mahdollista.
Myönnetyt alennukset ja luottotappiot
Kirjanpitolain mukaan liikevaihdosta saadaan vähentää myönnetyt alennukset. On syytä kuitenkin erottaa, milloin alennus on myönnetty liikesuhteen nojalla ja milloin taas alennus onkin luonteeltaan vahingonkorvauksen kaltainen. Alennuksista poiketen vahingonkorvauksia ei netoteta liikevaihdon kanssa, vaan kirjataan liiketoiminnan muihin kuluihin.
Reklamaatioiden takia annettujen laskuhyvitysten osalta on usein haasteellista miettiä miten kirjanpito tulisi hoitaa. Jos kirjanpitäjälle käy inhimillinen virhe ja hän vahingossa unohtaa lähettää laatimansa alv-ilmoituksen, saattaa tilitoimisto antaa asiakkaalle esimerkiksi 20 prosenttia alennusta seuraavasta laskusta. Onko tällöin kyse alennuksesta vai vahingonkorvauksesta? Entäpä jos korvaussummaksi sovitaan lähettämättä jääneen alv-ilmoituksen sanktiomaksujen määrä? Onko kyse alennuksesta, vahingonkorvauksesta vai asiakkaan puolesta maksetuista viranomaismaksuista?
Arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot
Arvonlisäveron osalta asia on meille kaikille selvä, mutta mitä voisivat olla muut myynnin määrään perustuvat verot? Valmisteverot varmastikin ovat erä, joka tulee näistä ensimmäisenä mieleen. Tällä hetkellä kerätään muun muassa seuraavia valmisteveroja:
- Jätevero
- Alkoholi- ja alkoholijuomavero
- Juomapakkausten valmistevero
- Erilaiset polttoaineverot
- Tupakkavero
- Virvoitusjuomavero.
Lähtökohtaisesti kaikki nämä verot perustuvat muuhun myynnin määrään kuin liikevaihtoon. Esimerkiksi jätevero määräytyy jätteen painon mukaan ja alkoholi- ja alkoholijuomavero perustuu juoman laatuun, alkoholipitoisuuteen ja litroihin.
Kila on lausunnossaan 1761/2005 todennut seuraavaa:
Jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon ja vähennetään liiketoiminnan muina kuluina silloin kun vero suoritetaan.
Siltä osin kuin mainittu vero on määrältään olennainen, tulee siitä antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetieto.
Myynnin välittömällä määrällä tarkoitetaan käytännössä liikevaihtoa. Näin ollen muuhun kuin liikevaihtoon pohjautuvat verot eivät kuulu liikevaihdon vähennykseksi. Liikevaihtoon kirjataan myynti kokonaisuudessaan ja verot kirjataan luonteensa mukaisesti joko ostoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin.
Liiketoiminnan muut tuotot
Kirjanpitolaki tai Kilan yleisohjeet eivät määrittele liiketoiminnan muuta tuottoa. Kilan vanha lausunto 1254/1994 antaa seuraavan määritelmän:
Liiketoiminnan muu tuotto on liikevaihtoon ja satunnaisiin tuottoihin kuulumaton tuottoerä, joka ei kuitenkaan kuulu myöskään rahoitustuottoihin.
Liiketoiminnan muu tuottoerää on tulkittava varsin laajasti. Siihen luetaan kaikki sellaiset tuottoerät joilla on yhteyttä kirjanpitovelvollisen suoritetuotantoon kuulumatta kuitenkaan siihen.
Rajanveto liiketoiminnan ja liiketoiminnan muiden tuottojen välillä voi olla ajoittain häilyvää. Kysymystä voi osin tarkastella siitä näkökulmasta, onko kyseessä menojen kattaminen vai suoritteen luovuttaminen. Tällä ajatusmallilla esimerkiksi erilaiset saadut avustuksen ja tuet kuuluvat liiketoiminnan muihin tuottoihin, eivät liikevaihtoon. Ne eivät myöskään kuulu kulujen oikaisuksi netotuskiellosta johtuen, eli esimerkiksi palkkatuki tulee kirjata liiketoiminnan muihin tuottoihin eikä palkkakulujen tiliryhmään.
Toinen rajanvedossa auttava kysymys on tuoton laajuus. Elääkö yhtiö liikevaihdolla vai liiketoiminnan muilla tuotoilla? Oikea ja riittävä kuva ei saa vääristyä sillä, että liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjataan liian innokkaasti tuottoja, jotka jo ovatkin liikevaihdon määritelmän täyttäviä. Tilanne yhtiössä voi saman tuoton osalta muuttua vuosien varrella. Esimerkiksi vuokratulo on liiketoiminnan muuta tuottoa silloin, kun yhtiö pääliiketoiminnan ohella harjoittaa sijoitusmielessä pientä vuokraustoimintaa, mutta mikäli vuokrakohteiden määrä kasvaa ja aiempi pääliiketoiminta hiipuu, voi vuokraustoiminnasta tullakin liikevaihtoa.
Kolmantena apukysymyksenä voidaan pohtia tuoton säännöllisyyttä. Käyttöomaisuuden myyntivoitot ovat hyvä esimerkki kertaluontoisista eristä, jotka kuuluvat liiketoiminnan muihin tuottoihin liikevaihdon sijaan.
On hyvä huomioida, että liiketoiminnan muut tuotot usein laukaisevat liitetietovaatimuksen tilinpäätökseen, erityisesti silloin kun kyse on kertaluontoisesta isosta erästä.
Mikä vaikutus on liikevaihdon kirjaustavalla
Koska tuloverotukseen kirjoituksessa kuvatuilla seikoilla ei ole vaikutusta, saattaa mieleen hiipiä ajatus, onko tällä muutoinkaan käytännön elämässä merkitystä. Onko kyse vain kirjanpidollisesta ”pilkun viilauksesta”?
Mikäli yritys tarvitsee ulkopuolista rahoitusta, voi liikevaihdon esitystavalla olla merkitystä yrityksen ulospäin antamaan mielikuvaan. Myös erilaisia yhteistyösopimuksia solmittaessa voi liikevaihdon määrällä olla merkitystä. Väärin kirjattu liikevaihto saattaa näyttää yrityksen epäedullisessa valossa suhteessa muihin saman toimialan toimijoihin.
Liikevaihdolla voi olla merkitystä yhtiön kustannuksiin, mikäli tietyt suoritteet kuten vuokra, myyntiprovisio tai vakuutusmaksu on sidottu liikevaihdon määrään.
Raja-arvot
Liikevaihto toimii raja-arvona niin arvonlisäveroon kuin tilinpäätöksen laadintaan vaikuttavissa tilanteissa.
Arvonlisäverossa raja-arvot vaikuttavat alarajahuojennukseen, ilmoituskauden pituuteen ja maksuperusteisuuden hyödyntämiseen.
- Alarajahuojennuksen raja 30 000 €
- Ilmoituskauden raja-arvot 100 000 € (neljännesvuosi) ja 30 000 € (vuosi)
- Maksuperusteisuuden raja 500 000 €.
Kirjanpitolain jako mikro-, pien-, ja suuryrityksiin perustuu raja-arvoihin, joista yksi on liikevaihto. Raja-arvojen ylitys vaikuttaa kirjanpitovelvollisen tilinpäätökseen. Mitä isompi yritys, sen laajemmat liitetiedot vaaditaan.
Tilintarkastusvelvollisuuteen vaikuttavissa raja-arvoissa on määritelty yhtenä arvona liikevaihtoraja 200 000 euroa. Sama raja-arvo koskee myös toiminimen velvollisuutta pitää kahdenkertaista kirjanpitoa.
