Konserniyhtiöiden väliset liiketapahtumat tilinpäätöksessä

Artikkeli syntyi KLT-tentin innoittamana. Tenttitehtävässä kerrottiin A Oy:stä, joka on ”konsernin emoyhtiö. Se hoitaa tytäryhtiöidensä taloushallinnon ja rahoitusneuvottelut. A Oy kattaa menonsa veloittamalla taloushallinnon ja rahoitusneuvotteluiden hoitamisesta tytäryhtiöiltään palkkioita, nämä A Oy esittää tuloslaskelmassaan Liikevaihtona.”

Tehtävä osoittautui vaikeaksi. Osa tenttijöistä katsoi, ettei emon tyttäreltä veloitettuja hallintopalkkioita kirjata, koska konsernitilanteessa palkkiot tulee eliminoida, vielä useampi kielsi tuloutuksen liikevaihtona. Ongelmia onkin, esimeriksi tilanteeseen liittyviä lausuntopyyntöjä kirjanpitolautakunta on saanut ratkaistavakseen useita.

Emoyritykset ja tytäryritykset ovat erillisiä talousyksiköitä, usein osakeyhtiöitä. Kirjaukset tehdään kunkin yrityksen/yhtiön kirjanpitoon ja tilinpäätöksiin itsenäisesti. Tilejä sekä taseen ja tuloslaskelman rivejä tosin tarvitaan vähän enemmän kuin ei-konserniyrityksissä: sijoituksia, saamisia ja velkoja sekä rahoitustuottoja ja kuluja tulee eritellä kirjanpitoasetuksen tuloslaskelmakaavoissa ja tasekaavassa sen mukaan, onko liiketapahtuman toisena osapuolena konserniyritys vai muu.

Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa yhtiön osakkeet ostaneen henkilön pettymyksen synnyttämään lausuntopyyntöön (KILA 2007/1799). Kyse ei ollut varsinaisesta konsernista: henkilö omisti A Oy:n ja B Oy:n osakekannat. A Oy harjoitti teollisuuden huolto ja kunnossapitoa, B Oy teki lvi-töitä. A osti B:ltä lvi-työt, laskutti asiakkaaltaan oman hankintahintansa katteella lisättynä. Osakkeet ostanut henkilö epäili, että menettelyssä olisi kyse lainvastaisesta kaksoislaskutuksesta, jolla oli parannettu A Oy:n tulosta ja saatu siitä houkutteleva ostokohde – katehan olisi kuulunut B:lle.

Kirjanpitolautakunta ei nähnyt A:n menettelytavoissa moitittavaa. Jokaisen kirjanpitovelvollisen on kirjattava ostonsa ja myyntinsä. On tavanomaista, että pääurakoitsija teettää osan työstä alaurakoitsijoilla ja tavoittelee katetta myös tältä osin. Yrityskohtainen omien liiketapahtumien kirjaamisvelvoite on selvä ja ehdoton – eliminoinnit kuuluvat vain konsernitilinpäätökseen.

Toinen kysymys on se, millä tuottorivillä emoyritys esittää tuloslaskelmassaan tyttäriltään perimänsä korvaukset. Perusvastaus saadaan kirjanpitovelvollisen toimialasta, rekisteröidystä tai tosiasiassa vakiintuneesta. Liikevaihto määritellään KPL 4:1 §:ssä: liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset, sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.

Kun emoyrityksen toiminta muodostuu tytäryritysten taloushallinnon ja rahoitusneuvotteluiden hoitamisesta, tästä toiminnasta perityt palkkiot ovat kirjanpitolain liikevaihdon määritelmän mukaisia tuottoja ja kuuluvat siis tuloslaskelman Liikevaihto-riville.
On myös tavanomaista, että emoyritys omistaa konsernin tilat ja vuokraa niitä tytäryrityksilleen. Tästä saatava säännöllinen vuokratuotto täyttää selvästi liikevaihdon määritelmän ja vuokratuotot emoyrityksen tulee näin esittää liikevaihtonaan.

Myynti liikevaihtoon myös katteetta

Liikevaihtoon myynti tulee sisällyttää silloinkin, kun se ei sisällä katetta. Kirjanpitolautakunta antoi lausunnon 2006/1790 yhteishankintoja usealle yhtiölle tekevälle kirjanpitovelvolliselle. Kirjanpitovelvollinen osti tuotteita ja palveluita suurina erinä omiin nimiinsä ja jakoi ne sitten sopimuksen mukaisesti yhteisostossa mukana oleville yhtiöille veloittaen omakustannushinnan ja kiinteämääräisen laskutuspalkkion.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että koska tavarat ja palvelut hankitaan yhtiön omissa nimissä ja omaan lukuun, myynti tulee lukea kokonaisuudessaan liikevaihtoon (eikä vain laskutuspalkkioita). Kirjanpitoasetuksessa säädetään lähipiiriliiketoimia koskevia liitetietovaatimuksia tilanteissa, joissa ei ole toimittu tavanmukaisin kaupallisin ehdoin. Ilman katetta tapahtuva myynti konserniyritysten välillä saattaa olla sellainen lähipiiritoimi, josta on vähintään suositeltavaa antaa liitetieto (KPA 2:7b §).

Kirjanpitolautakunta on useissa lausunnoissaan tulkinnut emoyrityksen tytäryritykseltään saamien tulojen luonnetta tuloslaskelmassa esittämien näkökulmasta. Selkeyttävä on lausunto 1999/1577. Lausunnon kohteena oleva konsernin emoyhtiö vastasi konsernin kehittämisestä ja strategiasta sekä konsernin rahoitus-, talous- ja hallintopalveluista. Hakija itsekin epäili, etteivät korko- ja rahoitustuotot kuulu liikevaihtoon – se haki kirjanpitolautakunnalta poikkeuslupaa näiden liikevaihtoon sisällyttämiseksi.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että konsernipalveluiden myynnistä saadut tuotot kuuluvat liikevaihtoon: ”ne oli saatu yrityksen tarkoitusta konsernin emoyrityksenä toteuttavasta, jatkuvasta ja suunnitelmallisesta palveluiden myynnistä – näistä saadut tulot esitetään näin ollen liikevaihtona”.

Kirjanpitolautakunta katsoi sen sijaan, etteivät hakemuksessa tarkoitetut osinko- ja korkotuotot ole myyntituottoja vaan rahoitustuottoja. Korkokulut ja muut vieraan pääoman kulut luetaan vastaavasti rahoituskuluihin. Rahoitustuottojen ja -kulujen esittäminen omana ryhmänään tuloslaskelmassa perustuu Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiiviin, josta kirjanpitolautakunnalla ei ole lupaa myöntää poikkeuksia, puhumattakaan, että korko-, osinko- ja muita rahoitustuottoja saisi pääsääntöisesti sisällyttää liikevaihtoon.

Kun sen sijaan rahoitustoimintaa harjoittava kehitysyhtiö halusi sisällyttää liikevaihtoonsa tytäryhtiöiltä saamansa korko-, provisio- ja osinkotuotot sekä konserniavustukset, kirjanpitolautakunta vastasi lueteltujen rahoitustuottojen kuuluvan liikevaihtoon, konserniavustuksia ei liikevaihtoon saa sisällyttää. Lausuntoa 1996/1415) perustellaan: ”Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakija harjoittaa sijoitustoiminnan luonteista arvopaperien omistamista ja hallitsemista. Siten … liikevaihtoon sisällytetään … sijoituksista juoksevasti kertyvät korko-, osinko- ja muut vastaava tuotot”.