Kirjanpitorikoksen rangaistavuus ja menettelyn moitittavuus

Talousrikossäännökset ovat tunnusmerkistöopillisesti monimutkaisia, ja rikosoikeudenkäynnin asianosaiset ovat usein täysin eri mieltä tapahtumainkulun näytöllisestä tulkinnasta. Korkein oikeus (KKO) on kuitenkin antanut runsaasti ennakkopäätöksiä myös talousrikossäännösten tulkinnasta. Kirjanpitorikoksista löytyy kaksi tuoretta ratkaisua eli KKO 2016:2 (avunannon rangaistavuus) ja KKO 2017:41 (rangaistuksen mittaaminen).

Kenen liiketoiminnasta on kyse?

Ratkaisussa KKO 2016:2 oli kyse siitä, että elinkeinonharjoittaja B oli perustanut toiminimelleen aputoiminimen. Aputoiminimen nimissä harjoitettiin rakennusalan toimintaa siten, että se perustui pääosin A:n työpanokseen. Syynä järjestelyyn oli se, että rakennusalalla toimivan elinkeinonharjoittaja A:n toiminimeä ei ollut hyväksytty ennakkoperintärekisteriin. A:lle vaadittiin rangaistusta siitä, että hänen toiminimensä kirjanpidosta oli puuttunut syytteen teonkuvauksessa tarkemmin yksilöidyt määrät rakennus- ja sisustustyötuloja sekä rakennustarvikeostoja. Kirjanpitoon oli myynteihin kirjattu B:n A:lle maksamat korvaukset.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n ja toiminimen kirjanpitäjän C:n rikoksesta, joka käsitti kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen sekä B:n avunannosta tähän rikokseen. Hovioikeus ei muuttanut tuomiota, mutta korkein oikeus hylkäsi syytteet.

Kirjanpidon keskeisiin periaatteisiin kuuluu se, että kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon kirjataan vain kyseisen kirjanpitovelvollisen liiketapahtumat. Kirjaamisen lähtökohtana on liiketapahtuman oikeudellinen muoto, mutta poikkeuksellisesti on kiinnitettävä huomiota liiketapahtuman tosiasialliseen sisältöön (KILA 1775/2006 ja KKO 2010:85).  Korkein oikeus on täsmentänyt tätä muodon ja sisällön välistä suhdetta myös veropetosta koskevassa ratkaisussa KKO 2014:46. Kyseisen ratkaisun mukaan keskeisenä arviointikriteerinä on se, kenen nimissä liiketoiminta on sopimuskumppanin ulkoisesti todettavin tavoin järjestetty. Tätä voidaan pitää perusteltuna arviointitapana myös kirjanpitovelvollisuuden näkökulmasta sillä edellytyksellä, että ulkoista muotoa ei osoiteta tosiasioita vastaamattomaksi.

Alemmat oikeusasteet olivat perustaneet A:n, B:n ja C:n rikosoikeudellisen vastuun siihen, että kyse oli A:n toiminimen liiketoiminnasta. Sen sijaan KKO katsoi seuraavien seikkojen osoittavan sitä, että liiketoimintaa oli harjoitettu B:n toiminimen nimissä: 1) Rakennus- ja sisustustöitä koskevat sopimukset oli tehty töiden tilaajien kanssa B:n toiminimen nimissä, vaikka sopimuksen oli laatinut A, 2) B oli ostanut myös rakennustöihin liittyvät tarvikkeet ja 3) B:llä oli ollut hovioikeuden perusteluissa tarkennetulla tavalla tosiasiallista päätösvaltaa elinkeinotoiminnassaan. Niinpä KKO katsoi näiden seikkojen ilmentävän sitä, että B oli ollut harjoitetusta liiketoiminnasta vastuussa ulkopuolisiin tahoihin nähden, ja myös liiketaloudellinen riski oli ollut viime kädessä hänellä.

Asiassa oli riidatonta, että A ei ollut työsuhteessa B:hen. Kummankin toiminimen kirjanpidossa B:n suorituksia A:lle oli käsitelty kahden elinkeinonharjoittajan välisinä aliurakointiin perustuvina suorituksina. Järjestelyn syynä oli se, että A:n toiminimeä ei ollut merkitty ennakkoperintärekisteriin, eikä hänen asiakkaansa olleet halunneet tehdä tämän takia urakkasopimuksia A:n kanssa.

Korkeimman oikeuden mukaan järjestelyllä ei ollut kuitenkaan merkitystä kirjanpitolainsäädännön sisältämien velvollisuuksien näkökulmasta. A:lle maksettuja suorituksia oli pidettävä työkorvauksina, joista B:n oli toimitettava ennakonpidätys. Tässä tapauksessa syytteen teonkuvaus ei kuitenkaan koskenut ennakonpidätyksen toimittamista ja sen liityntää väitettyyn kirjanpitolainsäädännön vastaisuuteen.

Korkein oikeus katsoi siten, että A:n elinkeinonharjoittajana toiminimellä harjoittamassa liiketoiminnassa ei ollut laiminlyöty kirjanpidossa liiketapahtumien kirjaamista eikä kirjanpitoon ollut merkitty vääriä tai harhaanjohtavia tietoja. A:ta ja C:tä vastaan nostettu syyte hylättiin, jolloin myös B:n syyte avunannosta hylättiin.

Kirjanpitorikoksen avunannon moitittavuus

Myös ratkaisu KKO 2017:41 koskee rakennusalan liiketoimintaa. Kyseisessä tapauksessa P Oy:n hallituksen jäsenet ja yhtiössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttäneet B ja C oli hovioikeuden lainvoimaisella tuomiolla tuomittu P Oy:n toiminnassa tehdyistä törkeästä kirjanpitorikoksesta, törkeästä työeläkevakuutusmaksupetoksesta ja törkeästä veropetoksesta. Hovioikeuden mukaan P Oy:n ja eräiden sen alihankintayhtiöiden välillä oli vallinnut tosiasioita vastaamaton keinotekoinen järjestely, jossa alihankintayhtiöt eivät olleet todellisuudessa vuokranneet P Oy:lle työvoimaa, vaan niiden väitettyjä työntekijöitä oli pidettävä tosiasiassa P Oy:n työntekijöinä.

Alihankintayhtiöiden perusteeton laskutus arvonlisäverovähennyksineen oli merkitty P Oy:n kirjanpitoon, ja sen perusteella oli annettu vääränsisältöiset arvonlisävero- ja elinkeinotoiminnan veroilmoitukset. Näin oli aiheutettu arvonlisäveron ja tuloveron määrääminen liian alhaisina. P Oy:n työntekijöille oli maksettu niin sanottuja pimeitä palkkoja, minkä seurauksena yhtiö oli välttänyt ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksuja ja sen kirjanpitoon oli jätetty merkitsemättä pimeä palkanmaksu veroineen. Myös työntekijän eläkelain mukaiset vakuutusmaksuun liittyvät tiedot olivat olleet virheelliset, osan työntekijöistä vakuuttaminen oli laiminlyöty ja työeläkevakuutusyhtiölle oli jäänyt ilmoittamatta ja maksamatta työeläkevakuutusmaksuja.

Hovioikeus oli katsonut A:n toimineen eräissä edellä tarkoitetuissa P Oy:n käyttämissä alihankintayhtiöissä hallituksen jäsenenä tai tosiasiallisena määräysvallan käyttäjänä ja tahallaan auttaneen B:tä ja C:tä törkeän kirjanpitorikoksen, törkeän työeläkevakuutusmaksupetoksen ja törkeän veropetoksen tekemisessä P Oy:n toiminnassa. Hovioikeuden mukaan A oli laatinut R Oy:n, S Oy:n ja T Oy:n nimissä perusteettomia laskuja toimitettavaksi P Oy:n kirjanpitoon noin 1,4 miljoonan euron arvosta sekä edesauttanut noin 155 000 euron työeläkevakuutusmaksujen ja noin 464 000 euron verojen välttämistä. Hovioikeus oli tuominnut A:n yhden vuoden 10 kuukauden ehdottomaan vankeusrangaistukseen avunannosta osaan B:n ja C:n rikoksista P Oy:ssä.

Rangaistuksen mittaaminen

Korkeimman oikeuden ratkaisusta voidaan erottaa kolme rangaistuksen mittaamisen osakysymystä. Ensinnäkin ratkaisussa arvioidaan yhteisen rangaistuksen mittaamista eli sitä, miten rangaistus mitataan, kun avunannon kohteena on ollut kolme rikostyyppiä (törkeä kirjanpitorikos, törkeä työeläkevakuutusmaksupetos ja törkeä veropetos). Korkeimman oikeuden mukaan oikeudenmukainen rangaistus olisi ollut ennen asiassa vedottujen rangaistuksen koventamista ja kohtuullistamista koskevien perusteiden arviointia 2 vuoden 6 kuukauden vankeusrangaistus.

Toiseksi ratkaisussa pohdittiin rangaistuksen koventamisperusteita eli rikollisen toiminnan suunnitelmallisuutta ja rikoksen tekemistä palkkiota vastaan. Korkeimman oikeuden mukaan kummankaan koventamisperusteen edellytykset eivät täyttyneet.

Kolmanneksi ratkaisussa otettiin kantaa A:n vetoamiin rangaistuksen kohtuullistamisperusteisiin eli A:n vetoamaan heikkoon terveydentilaan ja oikeudenkäynnin kohtuuttomaan kestoon. Näistä väitteistä KKO hyväksyi jälkimmäisen katsoen asian käsittelyajan olleen niin pitkä, että A:lle tuomittua rangaistusta oli perusteltua alentaa 3 kuukaudella.

Lisäksi KKO otti huomioon A:lle aikaisemmin tuomitut ehdottomat vankeusrangaistukset rangaistusta alentavana seikkana. A oli tuomittu lukuisia kertoja ehdottomaan vankeusrangaistukseen. Korkein oikeus päätyi siihen, että A:lle tuomittavaa rangaistusta oli kohtuuden mukaan alennettava 4 kuukaudella. A oli siten tuomittava rikoksistaan 1 vuoden 11 kuukauden ehdottomaan vankeusrangaistukseen.

Oikeushenkilön rangaistusvastuu

Oikeushenkilön rangaistusvastuun soveltamisalaa on laajennettu tänä vuonna siten, että se soveltuu törkeään kirjanpitorikokseen. Soveltamisalan laajuudesta voidaan esittää seuraavat esimerkit. Kirjanpitäjä, kirjanpitoyhteisö taikka tilintarkastusyhteisö voivat ensinnäkin syyllistyä kyseisen yhtiön omassa toiminnassa törkeään kirjanpitorikokseen. Näitä yhteisöjä ei ole ollut tarkoitus jättää oikeushenkilön rangaistusvastuun ulkopuolelle, mutta nämä tilanteet ovat lähinnä teoreettisia.

Toiseksi voidaan ajatella tilanne, jossa oikeushenkilö (X Oy) ulkoistaa kirjanpidon kirjanpitotoimistolle (Y Oy). Tällöin kirjanpitotoimiston edustaja (A) voi menetellä siten, että hän on osallinen X Oy:ssä tehtyyn törkeään kirjanpitorikokseen. Rikoslain 9 luvun säännökset eivät aseta sanamuodon perusteella estettä siihen, että vastuu voitaisiin ulottaa myös siihen oikeushenkilöön, joka on saanut ulkoistuksen perusteella tehtäväksi kirjanpidon hoitamisen ja jonka edustaja olisi osallinen kirjanpitovelvollisen toiminnassa tehtyyn törkeään kirjanpitorikokseen. Korostan kuitenkin, että tämä mahdollisuus on teoreettinen. Rikoslain 9 luvun säännöksiä ei pidä tulkita siten, että ne johtavat lopputulokseen, joka on vastoin oikeushenkilön rangaistusvastuun tarkoitusta, sääntelyn logiikkaa ja vastuun kohdentamisen yleisiä periaatteita.