Kirjanpitolautakunnan ohjeet – väistyviä ja yhä noudatettavia periaatteita
Kirjanpitolakiin tulleiden muutosten lisäksi lakiin on tullut monia viittauksia IAS-asetukseen. IAS-periaatteella on syrjäytetty jopa lainsäädännössämme vakiintuneita käsitteitä ja periaatteita. Merkittävä uuden ajattelutavan sovellus on pääomalaina, jonka sisältö on vakiintunut osakeyhtiölakimme mukaiseksi (OYL 12 luku). Kirjanpitolaissa pääomalaina määritellään omaksi pääomaksi vain, jos se täyttää IAS-asetuksessa määrätyt ehdot. Osakeyhtiölain ehtoihin ei viitata edes kirjanpitolautakunnan pääomalainan esittämisestä annetussa uudessa lausunnossa (KILA 2016/1950).
Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 2016/1950 antanut ohjausta siitä, missä määrin sen aiemmin antamia lausuntoja voidaan lainmuutosten jälkeen soveltaa. Lausunnossa soveltamistilanteet jaetaan kolmeksi ryhmäksi:
- Muuttamattomiin lainkohtiin perustuvat lausunnot ovat voimassa sellaisenaan.
- Lausunnot, jotka perustuvat lainkohtiin, joiden muutoksia voidaan pitää teknisinä, ovat voimassa muuttuneita osia lukuunottamatta. Esimerkki tästä on liikearvon hankintamenon jaksottaminen (KPL 5:9 §): uudessa säännöksessä ei ole enää enimmäisaikaa, joten siltä osin lausuntoja ei tule noudattaa.
- Lausunnot, jotka perustuvat sisällöllisesti muuttuneisiin lainkohtiin, eivät enää ole voimassa. Esimerkki tästä on rahoitusleasing: jos vuokralleottaja soveltaa KPL 5:5 b §:n mahdollisuutta merkitä hyödyke tilinpäätökseensä siten kuin se olisi ostettu, ei lausuntoa KILA 1775/2006 eikä muita aikaisempia rahoitusleasing-lausuntoja tule soveltaa.
Tässä artikkelissa kartoitetaan merkittäviä kirjanpitolakiin säädettyjä muutoksia ja näiden vaikutuksia aiemmin sovellettuihin periaatteisiin ja käsitteisiin.
Hankintamenon sisältö
Aiemmin hankintamenoon oli sisällytettävä hankinnan ja valmistuksen muuttuvat menot. Tietyin edellytyksin siihen sai sisällyttää myös hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot tai osan niistä. Lisäksi muun kuin vaihto-omaisuuden hankintamenoon sai sisällyttää valmistusajan korkomenoja. Myös elinkeinoverolaki oli vuosien varrella mukautettu kirjanpitolain mukaiseen hankintamenon käsitteeseen – ylivoimaiselta byrokratialta tuntuisi, jos inventaarihinnoittelu pitäisi tehdä eri tavoin kirjanpidossa ja verotuksessa. Muuttuvan ja kiinteän menon käsitteet olivat ainakin periaatteessa yksiselitteisiä: toiminnan volyymista riippuvat menot ovat muuttuvia, riippumattomat kiinteitä. Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon (31.1.2006).
Uudessa KPL 4:5 §:ssä on luovuttu hankintamenon määrittelystä muuttuvien ja kiinteiden menojen avulla. Tilalle on otettu välittömien ja välillisten menojen käsitteet. Jako välittömiin ja välillisiin menoihin liittyy siihen, miten yritys kohdistaa menojaan tuotteille: jako siis riippuu yrityskohtaisesta kustannuslaskentasovellutuksesta. Välittömät menot ovat usein muuttuvia menoja, mutta osa muuttuvista menoista voi olla välillisiä. Esimerkiksi tarve- ja lisäainemenot ovat kyllä muuttuvia, mutta yleensä niiden kohdistaminen tuotteille on mahdollista vain välillisesti. Vastaavasti usein kiinteät menot ovat välillisiä menoja, mutta osaa kiinteistä menoista käsitellään tuotelaskennassa välittöminä. Ongelmien välttämiseksi ja byrokratian säilyttämiseksi kohtuullisena, verotuksessakin tulisi siirtyä käsittelemään välittömiä ja välillisiä menoja – tai kirjanpitolautakunnan tulisi muuttaa laskentatoimen käsitteistöä kirjanpidon osalta uudella yleisohjeella niin, että muuttuva = välitön, ja kiinteä = välillinen.
Hankintamenon määrittelyyn on tullut myös uusi vaikeasti ilman kirjanpitolautakunnan ohjausta sovellettava määre: kohtuullinen. Sen sisältöä ei aiemmista lausunnoista löydy. Aiemmin hankintamenoon sai lukea kaikki tai osan hankinnan ja valmistuksen kiinteistä menoista (laissa määrätyin edellytyksin), nyt vain kohtuullisen osan hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista.
Hyödykkeen tuottamiseen kohdistettavissa olevan lainan korkomenot tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon myös vaihto-omaisuuden osalta. Mahdollisuuden soveltaminen vaatii kirjanpitolautakunnalta ohjausta. Velkaantuneella ja pääomansa menettämässä olevalla yrityksellä saattaa olla kiusaus nähdä kaikki korkomenonsa tuotantoon kohdistettavina – ei se ehkä ole kovin väärinkään, rahat kun sekoavat kassassa. On vaikea sanoa, millä rahoilla rahoitettiin tuotantoa, millä johdon palkkoja ja niin edelleen. Kantaa tulisi ottaa myös siihen, voiko kohdistaminen muuttua seuraavina tilikausina, kun lainoja lyhennetään – tai esimerkiksi toimitilalainan lyhentämisen sijasta rahat käytetään raaka-aineostoihin.
Aineettomien menojen jaksottamiseen liittyvät vaatimukset
Kaikkien menojen kohdalla aktivoimisen ehdottomana edellytyksenä on vastaisten tulojen olemassaolo. Aineettomien menojen osalta edellytyksen toteaminen vaatii kirjanpitovelvolliselta erityistoimia: kirjanpitovelvollisen on selvitettävä ja dokumentoitava ne tulonodotukset, joihin aktivointi perustuu (näin esim. KILA 1999/1579). Tähän vaatimukseen uudet säännökset eivät ole tuoneet muutosta. Sen sijaan muutoin aktivointimahdollisuutta on liberalisoitu. Useiden aineettomien menojen jaksotuksesta säädettiin aiemmin ”poistettava… enintään viiden vuoden kuluessa, ellei tätä pidempää poistoaikaa enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena”. Erityisperusteluita vaativa raja on korotettu viidestä vuodesta kymmeneen vuoteen. Muutos antaa merkittävästi lisää liikkumavaraa aineettomien menojen jaksotukseen ja helpottaa verokytkentää (myös EVL 24 ja 27 § edellyttävät kymmenen vuoden poistoaikaa, ellei ole osoitettu lyhyempää todennäköistä vaikutusaikaa).
Tulonodotusten arvioinnin suurpiirteisyyttä osoittaa myös se, että kymmenen vuoden jaksotusaikaa saa käyttää silloin, kun kirjanpitovelvollinen ei voi arvioida vaikutusaikaa luotettavalla tavalla (ks. KPL 5:8 § kehittämismenot, KPL 5:9 § liikearvo, KPL 5:11 § muut pitkävaikutteiset menot).
Toiseksi 20 vuoden yläraja on poistettu: erityisellä syyllä osoitetulla todennäköisellä vaikutusajalla ei ole enää ylärajaa. Tämä muuttaa esimerkiksi kirjanpitolautakunnan antamia elinkaarimallin soveltamisohjeita. Aiemmin jaksotusajaksi vaadittiin useissa lausunnoissa enintään 20 vuotta, vaikka sopimusaika oli tätä pidempi (ks. esim. KILA 2004/1734 ja KILA 2005/1764).
Merkittävä liberalisointi oli myös ”erityisen varovaisuuden” vaatimuksen poistaminen. Erityistä varovaisuutta kirjanpitolaki edellytti kehittämismenojen (KPL 5:8 §), laskennallisten verovelkojen ja -saamisten (KPL 5:18) jaksottamisessa sekä kirjanpitolautakunta tulkinnalla ilman nimenomaista säännöstä myyntiprovisioiden jaksottamisessa (KILA 2012/1887). Kirjanpitolautakunta tulkitsi erityistä varovaisuutta niin, että aktivointi edellytti tuottoarvolaskelman laatimista eli tulonodotukset tuli diskontata yrityksen tuottovaatimuksella nykyhetkeen, ja nykyarvon (tuottoarvon) tuli olla vähintään aktivoitavan määrän suuruinen (näin esim. KILA 1992/1209). Tällaisen laskelman vaatiminen kirjanpitoon ehkäisi tehokkaasti sellaisten erien aktivoimista, joissa diskonttaamiseen olisi tullut ryhtyä. Nyt erityistä varovaisuutta ei enää edellytetä minkään aktivoinnin yhteydessä, joten kirjanpitolautakunnan ohjeiden nojalla tuottoarvolaskelmiakaan ei enää edellytetä – on kyllä perusteltua miettiä, olisiko laskelma kuitenkin laadittava varovaisuuden periaatteen nojalla, kun jaksotusaika on kovin pitkä, esimerkiksi yli kymmenen vuotta.
Tilinpäätössiirrot
Tilinpäätössiirroilla tarkoitetaan nimenomaisia tuloksenjärjestelyeriä, suunnitelman mukaiset poistot ylittäviä poistoja ja vapaaehtoisia varauksia (uusissa säännöksissä nimike on muutettu veroperusteisiksi varauksiksi).
Aiemmin tilinpäätössiirroista säädettiin melko yleisluontoisesti. KPL 5:12 §:n mukaan kirjanpitovelvollinen sai kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen oli erityinen syy ja KPL 5:15 §:n mukaan tilipäätöksessä sai tehdä investointi-, toiminta- tai muun sellaisen varauksen. Lain perusteluilla ja kirjanpitolautakunnan lausunnoilla (ks. esim. HE 111/1992 ja KILA 2001/1659) nämä erät oli suunnattu vain verosuunnittelun yhteyteen – joten esimerkiksi verovapaiden yhteisöjen tilinpäätöksissä ne eivät voineet esiintyä.
Muuttuneissa säännöksissä tilinpäätössiirtojen veroväritteisyys on säädetty suoraan laissa: KPL 5:12 §:ssä määrätään, että kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on veroperusteinen syy. KPL 5:15 §:n mukaan tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen veroperusteinen varaus.
Tilinpäätössiirtojen osalta kirjanpitolautakunnan ennen lainmuutosta antamia lausuntoja voidaan yhä soveltaa: lakiteksti vain muutettiin niiden mukaiseksi.
Maatilatalouden liiketapahtumat
Aiemmin tilinpäätöksen suoriteperusteisuudesta säädettiin KPL 3: 4 §:ssä: ”Maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista.” Muutettu säännös on seuraava: ”Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen.”
Uuden säännöksen mukaan kirjanpitovelvollisessa maatilatalouden harjoittamisessa tilinpäätös on laadittava suoriteperusteisesti. Kun aiemmin sallittiin myös maksuperusteisuus, kirjanpitolautakunta totesi tämän mahdolliseksi maatilataloutta harjoittavan osakeyhtiönkin tilinpäätöksessä, vaikka suositteli suoriteperusteen noudattamista (mm. KILA 2012/1894). Aiemmat kirjanpitolautakunnan ohjeet maatilataloutta harjoittavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen laadintaperusteesta eivät enää ole voimassa. Tämä johtanee verotusta varten laadittaviin erillislaskelmiin, koska maatilatalouden tuloverolaissa nojaudutaan yhä maksuperusteisuuteen.
Vähäisten liiketapahtumien kohdalle säädettyä rajoitusta ”ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen” on jo tosiasiassa noudatettu kirjanpitolautakunnan käytännössä tähänkin saakka, aiemmat lausunnot ovat siis tältä osin yhä hyödynnettävissä – esimerkiksi varsinaisen toiminnat tuotot on tullut esittää tilinpäätöksessä kaikilta osin suoriteperusteisina, vaikka yksittäinen tuottoerä onkin ollut määrältään vähäinen (ks. esim. KILA 1987918/lehtien kustantaminen ja KILA2005/1776 kuvalaitosliiketoiminta).