Kirjanpitolaki uudistuu – osa 3: Tuloslaskelma, taseen ja liitetietojen esittäminen

Tilisanomien numerossa 3/2015 käsiteltiin pääasiassa kirjanpitolain 2. luvun juoksevan kirjanpidon toteuttamiseen ja kirjanpidon menetelmiin liittyviä kysymyksiä. Numerossa 4/2015 keskityttiin lain 3., 4. ja 5. lukuihin odotettavissa oleviin muutoksiin, eli muutoksiin tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisällössä, tilinpäätöseriin liittyvissä määritelmissä sekä arvostus- ja jaksotussäännöksissä. Lain lukua 6 käytiin myös läpi. Tässä sarjan kolmannessa osassa käsitellään lähinnä uudistettavan kirjanpitolain 8. luvun 6 §:ssä mainittua kahta asetusta ja niihin tulevia muutoksia. Asetukset ovat Asetus pien- ja mikroyritysten tilinpäätöksissä esitettävistä tiedoista (PMA) ja Kirjanpitoasetus (KPA). Tämän artikkelin painopiste on PMA:n ehdotettujen säännösten läpikäymisessä. Tätä artikkelisarjaa kirjoitettaessa käytössä ei vielä ole lopullista lakitekstiä, vaan esitykset pohjautuvat Kirjanpitolain muutokset -työryhmän mietintöön. 

Aiemmin liitetiedot on määritelty eri yhteisölakien lisäksi kirjanpitoasetuksessa ja kirjanpitolaissa. Lain säännös siitä, että tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot (oikea ja riittävä kuva) kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, oli kaikkia koskeva. Uudistuksen myötä kirjanpitovelvollisen koko tulee määrittämään velvollisuuden antaa KPL:n mukainen oikea ja riittävä kuva tilinpäätöksessä. Työryhmäesityksen KPL:n 3. luvun 2 §:n 5. momentissa ehdotetaan, ettei mikroyrityksen enää tarvitsisi antaa tilinpäätöksellään oikeaa ja riittävää kuvaa; riittää, että se antaa PMA:ssa vaaditut liitetiedot ja käyttää PMA:ssa annettuja tuloslaskelma- ja tasekaavoja. Työryhmän esityksessä säännös on kuitenkin kirjoitettu niin, että vain osakeyhtiömuotoiset mikroyritykset, tai henkilöyhtiöt, joiden vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö, tai henkilöyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on edellä kuvattu henkilöyhtiö, voivat saada tämän ns. turvasataman oikean ja riittävän kuvan antamisesta. Tähän seikkaan Taloushallintoliitto on puuttunut työryhmän mietintöä kommentoidessaan. Jos turvasatama tulee, niin sen on Liiton mielestä silloin koskettava kaikkia tilinpäätöksen laativia mikroyrityksiä. Myös siis niitä henkilöyhtiöitä, joissa vastuunalaisena yhtiömiehenä on yksityishenkilö, ts. luonnollinen henkilö sekä myös toiminimiä, jos ne vapaaehtoisesti tekevät tilinpäätöksen. Kirjanpitolain 1. lukua käsiteltäessä todettiin jo, että työryhmän esityksen mukaan luonnollisen henkilön ei tarvitsisi laatia tilinpäätöstä. Tähän saattaa kuitenkin tulla muutos hallituksen esityksessä ja silloin turvasataman pitäisi koskea myös mikrokokoisia toiminimiä.

PMA sisältää listan liitetiedoista, jotka mikroyrityksen ja pienyrityksen tulee antaa. Käytännössä sekä mikro- että pienyrityksen liitetiedot ovat yhtenevät lukuun ottamatta käyvän arvon soveltamiseen liittyviä liitetietoja, joita mikroyrityksen säännöksiä noudattavan ei tarvitse antaa, koska se ei käyvän arvon menettelyä voi soveltaa. Tosin mietinnössä on hivenen epäselvästi tuotu esiin, koskeeko kielto vain rahoitusvälineiden arvostamista vai myös sijoituskiinteistöjä, mutta aika harvoin mikroilla kaiketi on sijoituskiinteistöjä. On olennaista huomata PMA:ta lukiessa ero siinä, puhutaanko mikrokokoisesta yrityksestä, vai mikroyritysten säännöksiä noudattavasta kirjanpitovelvollisesta. Mikrokokoinen yrityshän saa käyttää myös pienyrityksen säännöksiä. Tällöin mikroyritys kaiketi menettää suojasatamansa.

PMA:n liitetietovaatimukset lähtevät siitä ajatuksesta, että totuttuun tapaan tilinpäätöksen arvostus- ja jaksotusperiaatteet ja –menetelmät tulee kertoa liitetiedoissa. Kuitenkin esittämistä näiden osalta kevennetään sillä, että esittämisvaatimus koskee vain valinnaisia liitetietoja. Jos on yksiselitteinen säännös jostakin arvostus- tai jaksotusmenettelystä, ei sen noudattamisesta tarvitse kertoa. Lisäksi useiden sellaisten arvostus- ja jaksotusmenettelyjen osalta, jotka ovat valinnaisia, on olettamia Suomessa yleisesti käytettävistä menettelyistä ja näitä olettamamenettelyjä käytettäessä ei liitetietoja tarvitse antaa. Tällaisia olettamia ovat:

• vaihto-omaisuuden jaksotus siten, että sen käyttöjärjestys on hankintajärjestyksen mukainen (FIFO)
• poistot taseeseen aktivoiduista aineettomista oikeuksista siten, että poistoaika on enintään 10 vuotta
• tiedot kehitysmenoista, liikearvosta tai muista pitkävaikutteisista menoista, jos niitä ei ole aktivoitu KPL:n sallimalla tavalla (5. luku 8, 9 ja 11 §:t) (on siis kirjattu kuluksi)
• pitkän valmistusajan vaatiman suoritteen tulouttaminen suoriteperusteen mukaan (ei siis ns. osatulouteta) 
• rahoitusvälineiden ja sijoituskiinteistöjen arvostaminen hankintamenoon (ei siis käypään arvoon)
• oletus tilinpäätöspäivän kurssin käyttämisestä tilinpäätöksen valuuttamuunnoissa

Myöskään pysyviin vastaaviin kuuluvista hyödykkeistä ei tarvitse ilmoittaa arvostus- ja jaksotusperiaatteita ja -menetelmiä, jos:

• jos hankintamenoon luetaan vain hankinnasta ja valmistuksesta johtuvat muuttuvat menot
• koneiden, kaluston ja rakennusten suunnitelmapoistoina käytetään verotuksen enimmäispoistoja
• arvonkorotuksia ei ole tehty
• saadut avustukset on kirjattu hankintamenon vähennykseksi
• sellaisten hyödykkeiden hankinnat, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöaika on alle 3 vuotta, kirjataan hankintatilikauden kuluksi
• vuokrasopimukset esitetään kuluina eikä kuten ostettu hyödyke

Tiedot poikkeuksellisista tuotto- ja kulueristä tulee kertoa liitetiedoissa. Satunnaisten tuottojen ja kulujen ryhmä jää pois tuloslaskelmakaavoista ja kyseiset erät kirjataan Liiketoiminnan muihin tuottoihin tai Liiketoiminnan muihin kuluihin. Liitetieto tarvitaan, jotta tilinpäätöksen lukija osaa arvioida tilikauden toiminnan tuloksen ilman poikkeuksellisia eriä.

Kun pien- ja mikroyritys ei tee toimintakertomusta, tulee niiden kertoa olennaisista tilikauden päättymisen jälkeisistä tapahtumista ja näiden taloudellisesta merkityksestä. Arvostuskysymyksistä tulee antaa liitetietoja, jos on tehty arvonkorotuksia, arvostettu rahoitusvälineitä tai sijoituskiinteistöjä käypään arvoon tai jos rahoitusjohdannaisia ei ole arvostettu käypään arvoon.

Tärkeä liitetieto on ilmoittaa pitkäaikaisten lainojen se osuus, joka erääntyy yli 5 vuoden päästä. Ilmoitetaan siis silloin jäljellä oleva lainapääoma, ei tilinpäätöshetken lainamäärää. Menettely on nykyisen kaltainen, mutta ilmoitettavasta määrästä on aina välillä ollut epäselvyyttä.

Annetuista vakuuksista, taseen ulkopuolisista sitoumuksista ja järjestelyistä sekä eläkevastuista on annettava pitkälti nykyisiä vaatimuksia vastaavat liitetiedot. Konsernissa toimivien yritysten on kerrottava emoyrityksen nimi ja kotipaikka. Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset on eriteltävä pitkälti nykyiseen tapaan. Erityisesti sitoumuksista on nostettu esiin eläkesitoumukset näiden henkilöiden tehtävistä.

Henkilöstön lukumäärä ilmoitettava

Uutena liitetietona tulee vaatimus antaa selvitys pienyrityksen ja sen intressitahoihin kuuluvien välillä tehdyistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia ja toteutus ei ole tapahtunut tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Pykälässä määritellään intressitahot, joihin toimitusjohtajan ja hallintoelinten jäsenten lisäksi luetaan myös konserni- ja osakkuusyritykset. Liitetietoina suorituista toimista on kerrottava ainakin toimien luonne, arvo, intressisuhteen luonne sekä toimien sellaiset tiedot, joilla lukija voi arvioida toimien merkitystä yritykselle. Mielenkiintoista on, että yritys voi joutua antamaan liitetiedot myös tavanomaisin ehdoin intressitahojen kanssa toteutetuista liiketoimista, jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.

Henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana pysyy liitetiedoissa. Kyse on nimenomaan henkilötyövuosissa lasketusta keskimääräisestä lukumäärästä, ei esim. vuoden palkkalistojen henkilömäärien keskiarvosta. Samoin liitetieto on annettava, jos tilikauden aikana on hankittu tai luovutettu yrityksen omia osakkeita sekä yrityksen hallussa kaikkiaan olevat omat osakkeet.

Kaiken kaikkiaan Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annettu asetus (PMA) antaa mahdollisuuden hyvinkin lyhyisiin liitetietoihin, jos olettamasäännökset käytetään hyväksi. Lisäksi on aina muistettava eri yhtiömuotoja säätelevien lakien asettamat vaatimukset liitetiedoille. Tilinpäätöksessä tulee ilmetä, esimerkiksi allekirjoitusten yhteydessä ellei asia tule muualla esiin, että tilinpäätös on laadittu pien- tai mikroyrityssäännösten mukaisesti. Samoin on esitettävä oman pääoman muutokset ja ehdotus oman pääoman käytöstä, jos pienyritys on osakeyhtiö tai osuuskunta. 

PMA:ssa annetaan kululaji- ja toimintokohtainen tuloslaskelmakaava sekä kiinteistökaava ja aatteellisten yhteisöjen ja säätiöiden kaava pienyrityksille ja mikroyrityksille. Kummallekin kokoluokalle annetaan lisäksi toisistaan poikkeavat lyhennetyt tuloslaskelmakaavat, joissa tuloksen laskenta alkaa ns. Bruttotuloksesta. Liikevaihtoa ja ainekäyttöä ei siten esitetä avoimesti. Taseesta on yksi peruskaava, josta pien- ja mikroyritykset saavat halutessaan muodostaa omat lyhennetyt tasekaavansa. Taseen ja tuloslaskelman erien uudelleennimeäminen on sallittua yrityksen toiminnan luonteen sitä edellyttäessä. Tuloslaskelmaa ja tasetta saadaan täydentää välisummilla ja niihin saadaan lisätä sellaisia uusia eriä, jotka eivät sisällöltään kuulu asetuksen kaavojen nimikkeisiin, kunhan se ei vaaranna oikeaa ja riittävää kuvaa. 

Kysymys siitä, saako pien- tai mikroyritys esittää pääomalainan omassa pääomassa, on ollut esillä koko työryhmätyön aikana. Esitykseen valmistellun tasekaavan mukaan se ei näyttäisi mahdolliselta, mutta asiaan palataan vielä varmasti lakiesityksen valmistelun yhteydessä. 

Keskikokoisyrityksille ja suuryrityksille on omistettu varsinainen kirjanpitoasetus, KPA. Siinä ei tunneta bruttotuloksesta alkavia lyhennettyjä kaavoja. KPA:n kaavat ovat hyvin lähellä nykyisiä KPA:n kaavoja, vain Satunnaiset erät puuttuvat. Koska direktiivimuutoksen ydinajatus oli ”Small first”, painottuu koko uudistus pien- ja mikroyrityksiin. KPA on muokattu esitystavaltaan uuteen muotoon, jolloin sitä ensimmäisen kerran lukiessa näyttää, että monia vanhoja liitetietoja on jätetty pois. Kuitenkin nuo liitetietovaatimukset saattavat tulla vastaan aivan uudessa kohden asetusta ja osin uudelleen muokattuna. Suurin osa muutoksista aiheutuu suoraan kirjanpitolain sisältö- ja termimuutoksista ja jaosta kahteen eri asetukseen.