Kirjanpitolaki uudistuu – osa 1: tilikauden aikainen kirjanpito
Kirjanpitolain uudistustyöryhmä on laatinut mietinnön nykyisen kirjanpitolain uudistamiseksi, tai ehkä jopa kokonaan uudeksi kirjanpitolaiksi. Työryhmän toimeksianto lähti liikkeelle alun alkaen direktiivimuutosten lisäämisestä voimassaolevaan kirjanpitolakiin ja mahdollisten muiden muutostarpeiden kartoittamisesta.
Työryhmän työn aikana tuli esiin, että nykyinen, vuodelta 1997 oleva laki kaipaa perustavaa laatua olevaa päivittämistä. Työ- ja elinkeinoministeriön kotisivuilla (www.tem.fi/julkaisut) luettavissa olevasta ehdotuksesta näkee, että lakia ja asetusta on ehdotettu uudistettavaksi erittäin laajasti.
Työryhmän ehdotus keskittyy paljolti uusiin tilinpäätössäädöksiin, eli KPL:n luvut 3, 4 ja 5 tulevat kokemaan olennaisimmat muutokset, jotka pitkälti perustuvat EU:n säätämän uuden tilinpäätösdirektiivin voimaansaattamiseen. Kuitenkin myös lain luku 2 Liiketapahtumien kirjaaminen ja kirjanpitoaineisto on kokenut huomattavia muutoksia kansallisista tarpeista ja tekniikan kehityksestä johtuen. Luku 2 koskee kaikkia kirjanpitovelvollisia kokoon tai yhtiömuotoon katsomatta, ja myös kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja noudattaen tilinpäätöksensä laativia.
Lakiuudistusta on tarkoitus ryhtyä soveltamaan 1.1.2016 ja sen jälkeen alkaviin tilikausiin. Tämä tarkoittaa, että huomattavaa osaa muutoksista eli tilinpäätössäädöksiä päästään käytännössä soveltamaan vasta vuoden 2017 puolella. Mitä seikkoja sitten on huomioitava heti vuonna 2016 alkavan tilikauden alusta? Kysymykseen tulevat liiketapahtumien kirjaamista ja menetelmiä sekä aineistoja koskevat säädökset. Nämä säädösvaatimukset tulee ottaa haltuun sen tilikauden alusta, jolloin uutta lakia aletaan noudattaa. Materiaali- ja menettelykysymyksiin on siis paneuduttava jo vuoden 2015 aikana. Siksi on hyvä käydä läpi lain sisältämät suurimmat muutokset ja tarkennukset näiltä osin. Varsinkin tilitoimistoissa on pohdittava, millaisia palveluja eri asiakasryhmille jatkossa tarjoamme ja millaisilla työvälineillä.
Kahdenkertainen kirjanpito
Ammatinharjoittajat ja liikkeenharjoittajat (eli luonnolliset henkilöt) uusi laki vapauttaa pitämästä kahdenkertaista kirjanpitoa ja laatimasta tilinpäätöstä. Kuitenkin kahdenkertaisen kirjanpidon pitäminen ja tilinpäätöksen laatiminen on mahdollista. Kummassakin tapauksessa tulee KPL:n 2 luvun säädöksiä noudattaa tilikauden tositeaineiston käsittelyssä, kirjauksien laatimisessa ja kirjanpitoaineiston arkistoinnissa.
Yhdenkertaista kirjanpitoa laativat ammatinharjoittajat (verovelvolliset, joilla on kirjanpitolain mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös, AVL 137 §) ovat saaneet arvonlisäverolain 137 pykälän perusteella tilittää arvonlisäveron myyntihintojen kertymisen mukaan. Jos liikkeenharjoittajat saavat nyt tämän oikeuden kirjanpitolain muutoksen myötä, ei yhdenkertaisen kirjanpidon laatiminen olisi heille teoriassa ongelma.
Vaikka yhdenkertainen kirjanpito ilman tilinpäätösvelvollisuutta tulisi mahdolliseksi, on itse kunkin liikkeen- ja ammatinharjoittajan mietittävä, voiko todella tulla toimeen ilman lain mukaan laadittua tilinpäätöstä. Vapautushan on sidottu toimintamuotoon, ei toimijan kokoon. Taseen sisältävä tilinpäätös helpottaa veroilmoituksen laatimista, sitä tarvitaan pankissa, Kelassa ja muissa vastaavissa paikoissa. Ja ennen kaikkea se kertoo yrittäjälle, miten tilikausi on sujunut. Kustannuksiltaan yhdenkertainen kirjanpito ja työläämpi veroilmoitus eivät välttämättä ole halvempi kuin tehokkaasti toteutettu kahdenkertainen kirjanpito ja helpommin täytettävä veroilmoitus. Tilitoimistojen tämänhetkiset järjestelmät eivät yleensä tue yhdenkertaisen kirjanpidon laatimista, joten kannattaa miettiä, tullaanko yhdenkertaisen kirjanpidon palveluja tarjoamaan ja millä resursseilla.
Kahdenkertainen kirjanpito voidaan tiikauden aikana toteuttaa perinteisesti maksu- ja suoriteperiaatteella. ”Uutena” vaihtoehtona on lakiin nostettu laskuperuste, jota jo iso osa pienyrityksistä on pitkään käyttänyt kirjausperusteenaan. Laskuperusteen etuna on ollut yhteensopivuus arvonlisäverosäädösten kanssa ilman suoriteperusteen vaatimia muita jaksotuksia. Laskuperusteinen kirjanpito antaa myös maksuperusteista kirjanpitoa oikeamman kuvan kirjanpitovelvollisen taloudellisesta tilanteesta tilikauden aikana.
Peruskirjanpito ja pääkirjanpito
Kirjanpidon määritelmistä poistuu termi peruskirjanpito. Nyt määritellään pääkirjanpito ja osakirjanpito. Kun yrityksen osto- tai myyntireskontra hoidetaan erillisessä järjestelmässä, josta siirretään saldotason tietoa yhdistelmätositteilla varsinaiseen kirjanpitoon, on kyse osakirjanpidosta. Myös pankin tiliote, josta kirjataan yhdistelytiedot, on osakirjanpito. Mikäli ostoreskontrasovelluksen tapahtumat siirtyvät sellaisinaan pääkirjanpitoon, ei kyse ole osakirjanpidosta. Osakirjanpidon ja pääkirjanpidon, samoin kuin pääkirjanpitoon eri lähteistä suoraan siirtyvien tapahtumien välisen kirjausketjun aukottomuus on varmistettava. Pääkirjanpito puolestaan on se kirjanpidon ylin taso, josta tuloslaskelma ja tase syntyvät. Tililuettelo (tilikartta) tulee laatia siten, että taseen ja tuloslaskelman laatiminen asetuksenmukaisina onnistuu ja kirjausketju on selkeä.
Tilikauden aikaisen kirjanpidon laatimisaikaa ehdotetaan muutettavaksi. Nykyinen laki sanoo, että muut kuin käteismaksujen kirjaukset on tehtävä neljän kuukauden kuluessa jakson päättymisestä. Nyt ehdotetaan kirjauskaudeksi koko tilikautta, eli kirjaukset on tehtävä ennen kuin tilinpäätös laaditaan. Jatkossa kirjauskuukausi määräytyisi kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan mukaan. Niille kirjanpitovelvollisille, jotka eivät tilikauden aikana joudu antamaan viranomaisilmoituksia, ehdotetaan kirjauskaudeksi koko tilikautta, eli kirjaukset on tehtävä ennen kuin tilinpäätös laaditaan ja mahdolliset vuosittain anettavat ilmoitukset johdetaan kirjanpidosta. Tämä muutos tekee lailliseksi sen tosiasiallisen asiantilan, että monet pienet yhdistykset ja asunto-osakeyhtiöt tälläkin hetkellä tekevät kirjaukset kirjanpitoon kerran vuodessa. Toimivat yritykset joutuvat jo kausiveroilmoituksen laatiakseen tekemään kirjanpidon kuukausittain ja näiden kirjanpitovelvollisten kohdalla kirjauskausi määräytyyy sen mukaan, että kirjausketju kirjanpidosta esim. kausiveroilmoitukseen on aukottomasti todettavissa.. Käteismaksut on edelleen kirjattava viipymättä. Nykyisen kirjanpitolain korjausmenettelyä koskevat säädökset ehdotetaan kumottaviksi.
Kirjanpitoon kirjattavasta tositteesta on pitkään puhuttu alkuperäisenä tositteena. Tällaista alkuperäisvaatimusta ei kuitenkaan ole ollut, ja työryhmä esittää tositteen vaatimukset muodossa ”kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja järjestelmällisesti numeroituun tai vastaavalla tavalla yksilöityyn tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Liiketapahtuman, tositteen ja kirjauksen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa”. Olennaista on siis kirjauksen perustana olevan tositteen yksilöinti ja mahdollisuus tositteen perusteella tehtyjen kirjausten tarkasteluun sekä päinvastoin, kirjausten pohjana olevan tositteen tunnistaminen ja tarkastelu. ”Järjestelmällinen numerointi” voidaan toteuttaa hyvin eri tavoin, pienen kirjanpidon aukottomasta juoksevasta numeroinnista yhden tositesarjan sisällä aina laajojen tietojärjestelmien hakuavaimiin ja osoitelinkkeihin.
Tosite voi olla yksi paperinen tai sähköinen dokumentti. Kirjanpitolaki sisältää edelleen vaatimuksia tositteen sisällöstä, mutta käytännössähän arvonlisäverolain laskuvaatimukset määrittävät yleisimmän tositelajin eli osto- tai myyntilaskun sisällön. Tosite voi myös koostua useasta asiakirjasta, jolloin on olennaista hoitaa tositteiden arkistointi niin, että yhden tositteen kaikki erilliset osat on vaivatta yhdistettävissä yhdeksi tarkasteltavaksi kokonaisuudeksi. Yleistähän on esimerkiksi, että tehdään sopimus, joka määrittelee laskutettavat maksupostit. Silloin tosite muodostuu laskusta, jossa viitataan sopimukseen ja tuosta sopimuksesta.
Liitetiedostolaji
Uutena tositelajina tulee käyttöön liitetietotositelaji. Liitetietoja laadittaessa käytetty materiaali tulee numeroida kuten tositteet ja säilyttää tositteiden säilyttämisajan, kuusi vuotta tilikauden päättymisestä. Liitetietojen ja näiden tositteiden välillä tulee olla kirjausketjun tapainen yhteys.
Kirjausketjun merkitys on ollut jo nykyisessä laissa olennainen. Nyt sitä korostetaan varsinkin laajoissa tietojärjestelmissä, joissa kirjausketju on otettava huomioon jo järjestelmää toteutettaessa. Kirjausketjun on oltava vaivatta seurattavissa ketjussa liiketapahtuma-tosite-kirjanpitomerkintä-kirjanpito-tilinpäätös-viranomaisilmoitukset ja vastaavasti päinvastaisessa suunnassa. Valitettavasti markkinoilla on taloushallinnon ohjelmia, jotka eivät tätä kirjausketjuvaatimusta täytä. Työryhmä painottaa erityisesti viranomaisilmoitusten osalta kirjausketjun merkitystä. Viranomaisilmoituksissa olevat tiedot on voitava vaivatta johtaa liiketapahtumatasolle ylläkuvatun ketjun kautta.
Kirjanpitoaineiston säilyttäminen on niin tilikauden aikana kuin sen jälkeen järjestettävä niin, että kaikkea kirjanpitoaineiston sisältöä on aina voitava tarkastella selväkielisessä (ihmisen ilman kooditulkintaa yrmmärtämässä) muodossa, eli paperilla tai esimerkiksi pdf-muodossa. Tilinpäätöksen laatimisen jälkeen ei kirjanpitoaineiston sisältöön saa enää tehdä muutoksia eikä kirjanpitoaineistoa saa poistaa. Tilinpäätöksen valmistumiseen asti on muutosten ja korjausten teko sallittu. Kirjausketjun eheydestä on silloin pidettävä huolta, muutetaan sitten aiemmin tehtyä kirjausta tai itse laaditun tositteen sisältöä. Muutettaessa esimerkiksi aiempien kirjauskuukausien kausiveroilmoitukseen vaikuttavaa kirjausta tulee huolehtia, että kirjausketju niin aiemmin annettuihin ilmoituksiin kuin korjattuun ilmoitukseen on selkeä.
Sen sijaan kirjanpitoaineiston teknistä esitys- ja säilytysmuotoa voidaan muuttaa tilinpäätöksen valmistuttua. Tämä voi olla tarpeen esimerkiksi aineiston arkistoinnin takia. Tilikauden aikana on siis täysin sallittua muuttaa paperinen kuitti sähköiseen muotoon ja hävittää paperitosite, kun koko kirjanpitoaineiston säilytysmuotoa voidaan muuttaa vielä tilinpäätöksen valmistumisen jälkeenkin. Vanha vaatimus ulkopuolisilta saatujen tositteiden säilyttämisestä kuvatiedostoina, jotka on värejä lukuun ottamatta voitava tulostaa alkuperäisessä esitysmuodossa, on poistettu. Nyt edellytetään korostetusti sitä, että kirjanpitoaineiston tietosisältö ja kirjausketjut säilyvät arkistoinnin ajan muuttumattomina.
Kirjanpitovelvollisella tulee jatkossa olla luettelo kirjanpidoista ja aineistoista. Tämä antaa pohjan kirjanpidon ja kirjanpitoaineistojen tarkastelulle yhdessä tililuettelon kanssa. Luettelo kirjanpidoista ja aineistoista tulee säilyttää yhdessä tilinpäätöksen ja tililuettelon kanssa 10 vuotta. Käytännössä näistä muodostunee nykyistä tasekirjaa vastaava kooste.
Aineiston säilytysvaatimus
Kirjanpitoaineiston säilytysvaatimuksia on muutettu radikaalisti. Vanhan lain maakohtaiset säädökset lupamenettelyineen on poistettu. Säädökset eivät myöskään ota kantaa säilytysmuotoon, vaan niin paperisia kuin sähköisiä aineistoja käsitellään samoilla kriteereillä. Myöskään jakoa tilikauden aikaiseen ja tilikauden jälkeiseen säilytykseen ei enää ole. Vaatimus kirjanpitoaineiston huolellisesta säilyttämisestä asettaa kirjanpitovelvolliselle vastuun siitä, että valittu arkistointitapa takaa välittömän pääsyn ilman aiheetonta viivettä tarkastelemaan kirjanpitoaineistoa lain edellyttämän tositteiden ja muun kirjanpitoaineiston säilyttämisajan kuluessa.
Vaatimus siitä, että kirjanpitoaineistoon on nimenomaan Suomesta käsin oltava pääsy ilman aiheetonta viivettä, merkitsee sitä, ettei paperilla arkistoitavaa kirjanpitoaineistoa voi yleisesti viedä pois Suomesta. Sähköisesti arkistoitu materiaali edellyttää, että arkistointipalvelimelle on tosiaikainen yhteys. Tällöin palvelimen fyysisellä sijainnilla ei ole merkitystä. Kirjanpitovelvollisen vastuulla on valittujen arkistointiratkaisujen luotettavuus ja toimivuus. Vastuuta ei voi ulkoistaa ja siksi palveluntarjoajan huolellinen valinta on olennaisen tärkeää.
Kirjanpitoaineistojen säilytysaikoihin ei tule olennaisia muutoksia. Uutena säilytettävänä aineistona on luettelo kirjanpidoista ja aineistoista, muuten säilytysaikoja koskevat momentit on lähinnä päivitetty kirjoitustavaltaan. Lisäksi mukaan on otettu viittaus mahdollisiin muista laeista tuleviin säilytysaikoihin, jotka voivat olla kirjanpitolain säilytysaikavaatimuksia pidempiä.
Tilikauden aikaisessa kirjanpidossa ei siis ole tulossa olennaisia muutoksia kirjanpidon sisällölliselle puolelle. Sen sijaan menetelmäsäännökset ovat kokeneet huomattavan päivityksen. Päivitettyjen säädösten läpikäynti ja niiden vertaaminen omaan järjestelmään ja toimintatapaan on hyvä suorittaa vuoden 2015 aikana.