Kirjanpitolain uudet jaksotussäännökset

Uuden sääntelyn voidaan todeta olevan aiempaa liberaalimpaa. Muutokset mahdollistavat sekä uusia aktivointikohteita että aikaisempaa pidempiä poistoaikoja.

Hankintamenon sisältöön tuli kaksi periaatteellisesti tärkeää muutosta: sekä kiinteiden (välillisten) menojen että korkomenojen aktivointimahdollisuus laajeni (KPL 4:5 §). Aiemmin määrättiin, että hankintamenoon sisällytetään hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Nyt ”muuttuvat menot” on muutettu ”välittömiksi menoiksi”. Hallituksen esityksessä perustelu on lakoninen: ”Muutettu sanamuoto vastaa voimassaolevaa paremmin direktiivitekstiä ja on yleiskielisenä ymmärrettävämpi.” Säännöksessä mahdollistetaan myöhemmin eräin edellytyksin myös välillisten menojen sisällyttäminen hankintamenoon; tältä osin aiemmin laissa puhuttiin kiinteistä menoista.

Sekä käsitepari muuttuva ja kiinteä että välitön ja välillinen ovat kustannuslaskennan termejä. Edellisessä on kysymys menon riippuvuudesta toiminta-asteesta: esimerkiksi raaka-ainemeno on muuttuva, koska se kasvaa toiminta-asteen kasvaessa, tilintarkastusmeno taas kiinteä, koska sen määrä ei ole sidoksissa toiminta-asteeseen. Näin jako on ainakin periaatteessa objektiivinen. Välittömässä ja välillisessä menossa on kysymys kustannusten kohdistamisesta tuotteelle: suoraan, esimerkiksi mitatun raaka-aineen kulutuksen nojalla, vai välillisesti, esimerkiksi xx euroa työtuntia kohden.

Yleistäen voidaan sanoa, että välittömät menot ovat myös muuttuvia menoja. Kiinteät menot voivat olla välittömiä tai välillisiä. Jako riippuu viime kädessä yrityksen soveltamasta kustannuslaskentajärjestelmästä ja on siten yrityskohtainen. Elinkeinoverolaissa hankintamenon määrittely perustuu muuttuvien ja kiinteiden menojen käsitteille.

Aiemmin kiinteiden menojen aktivointi edellytti, että tällaisia menoja oli olennainen määrä. Nykysäännöksessä välillisten menojen aktivointiedellytyksenä ei enää ole olennaisuus. Aktivointimahdollisuuden osalta välittömät ja välilliset menot ovat samassa asemassa. Aktivointipakko laajeni – ainakin periaatteessa – välittömien kiinteiden menojen määrällä.

Valmistusyrityksille merkittävä muutos oli, että ”valmistuksen rahoittamiseksi lainatun pääoman korot sisällytetään tuotannon menoihin siltä osin kuin ne kohdistuvat asianomaiseen tuotantojaksoon”. Aiemmin valmistusaikaisen koron aktivointimahdollisuus koski vain pysyviä vastaavia, nyt myös vaihto-omaisuutta. Mahdollisuuden käyttöönotto on kirjanpitovelvollisen itsensä päätettävissä.

Sijoituskiinteistöt käypään arvoon

Merkittävä muutos on, että sijoituskiinteistöjen arvonnousun voi tulouttaa vuosittain tuloslaskelmaan ja merkitä varallisuudeksi taseeseen (vastaavalla tavalla on tällöin käsiteltävä myös arvonalentumisia). Käytännön menettelyistä ei anneta tarkempia ohjeita, vaan säännöksessä viitataan IAS-asetukseen.

Uusi säännös saattaa esimerkiksi mahdollistaa kiinteistö­sijoitusyhtiölle osingonjaon huomattavastikin aiemmassa vaiheessa kuin vanhojen säännösten mukaan, jolloin arvonnousu oli otettavissa huomioon vasta realisoituneena.

Itseluodut aineettomat oikeudet

Vastikkeellisesti hankittujen aineettomien oikeuksien hankinta­menoa koskee edelleen aktivointivelvollisuus. Uusi määräys on, että itse luotu tai vastikkeetta saatu aineeton omaisuus voidaan – mutta ei ole pakko – aktivoida ja kirjata kuluksi suunnitelman mukaisina poistoina vastaisina tilikausina.

Sen paremmin hankittujen kuin itseluotujen aineettomien oikeuksien osalta ei uusiin säännöksiin sisälly määräyk­siä enimmäispoistoajoista. Lain perusteluissa muutoksesta todetaan, ettei kansallisesti voida asettaa direktiiviä ankarampia kulukirjaussäännöksiä aineettomille hyödykkeille esimerkiksi varovaisuusperiaatteeseen vedoten. 

Rahoitusleasingsopimus

Ennen vuoden 2004 kirjanpitolain muutosta erityissäännöksellä mahdollistettiin rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden käsittely konsernitilinpäätöksessä omistetun omaisuuden tavoin. Säännös kumottiin, kun kirjanpitolakiin säädettiin IFRS-tilinpäätöksen laatimisen mahdollistanut luku 7a. Uusissa säännöksissä tämä menettelytapa sallitaan sekä erillistilinpäätöksissä että konsernitilinpäätöksessä. Menettelyssä on noudatettava IAS-asetusta.

Pitkävaikutteisten menojen jaksotusaika

Useiden aineettomien menojen kohdalla jätettiin pois aktivoimis- ja poistoedellytys ”erityistä varovaisuutta” noudattaen, muun muassa koska vaatimus todettiin direktiiviin perustumattomaksi. Silti työryhmäraportissa todetaan, ettei ole ollut tarkoitus lieventää lakia.

Sen sijaan kehittämismenojen, liikearvon ja muiden pitkävaikutteisten menojen jaksotussäännöksiä lievennettiin merkittävästi; niiden osalta säädetään (KPL 5:8, 9 ja 11§), että ”ne on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on meno poistettava enintään kymmenessä vuodessa”. Hallituksen esityksessä 89/2015 todetaan (kylläkin harhaanjohtavasti): ”Näihin kohtiin perustuen voimassaolevan pykälän määräaikaa – joka siis koskee tilanteita, joissa taloudellista vaikutusaikaa ei ole voitu luotettavasti arvioida – lyhennetään 20 vuodesta kymmeneen.” Aiemmin säädöksissä sanotiin: ”– – on poistettava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.” 

Aktivointiaikaa on siis pidennetty (ei lyhennetty) viidestä vuodesta kymmeneen vuoteen niiden tilanteiden osalta, joissa vaikutusaikaa ei kyetä arvioimaan. Aiemmassa laissa oli 20 vuoden ehdoton enimmäispoistoaika niitä tilanteita varten, joissa vaikutusaika kyetään arvioimaan. Enimmäisajasta on nyt kokonaan luovuttu: jos siis luotettavalla tavalla arvioitu poistoaika ylittää 20 vuotta, sekin on sovellettavissa.

Kohtuutonta vallattomuutta uudetkaan säännökset eivät salli. Kymmentä vuotta ei ole tarkoitettu automaattisesti valittavaksi aineettoman menon poistoajaksi. Tästä talousvaliokunnan mietinnössä kirjoitetaan: ” – – 10 vuoden poistoaikaa ei voida automaattisesti soveltaa, vaan poistoajan määrittämisen tulee perustua vastaisiin tulonodotuksiin. Käytännössä yli 10 vuoden poistoaika edellyttää, että yrityksellä on perusteltu näyttö vaikutus­ajasta.” Edelleenkin aineettoman menon osalta tulee arvioida vastaiset tulonodotukset ja niiden ajallinen kesto sekä dokumentoida nämä tiedot aktivointitositteeseen. Kutakin myöhempää tilinpäätöstä laadittaessa on tutkittava, ovatko aiemmalta ajalta periytyvät aktivoinnit yhä perusteltuja.

Suunnitelman mukaisista poistoista poikkeaminen

Muut kuin suunnitelman mukaiset poistot sallittiin aiemmin erityisestä syystä. Uusissa säännöksissä ”erityinen syy” on täsmennetty ”verotusperusteiseksi syyksi”. Lisäksi aiemmin sallittiin, etteivät säätiöt ja yhdistykset laadi poistojensa perustaksi poistosuunnitelmia. Uusissa säännöksissä myös näiden kirjanpitovelvollisten edellytetään soveltavan suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää.

Kehittämismenojen aktivointi ja voitonjakorajoitus

Kehitysmenojen aktivointi on edelleenkin mahdollista. Poistoaika voi olla aiempia vaatimuksia pidempi (ks. edellä). Kehittämistoimintaa ei enää määritellä säädös­tasoisesti. Hallituksen esityksessä viitataan tältä osin IAS/IFRS-standardeihin.

Kirjanpitolakiin lisättiin eräitä yritysmuotoja koskeva voitonjakorajoitus. Kehitysmenoja aktivoimalla aikaansaatu oma pääoma ei ole jakokelpoista seuraavissa kirjanpitovelvollisissa:

• osakeyhtiö tai muussa laissa osakeyhtiölain noudattamiseen velvoitettu yhteisö 
• sellainen avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä 
• osuuskunta tai muussa laissa osuuskuntalain noudattamiseen velvoitettu yhteisö.

Erityisesti henkilöyhtiön voitonjakorajoitus tarvitsisi lisää ohjausta esimerkiksi kirjanpitolautakunnalta: mitä rahankäyttömuotoja se estää (esimerkiksi pääoman palautukset, negatiivinen oma pääoma jne.).

Jotta voitonjakorajoitetta ei voitaisi kiertää, erikseen säädetään, ettei kehittämismenoja ei saa aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina. Rajanvetoa haittaa jonkin verran edellä mainittu kehittämismenojen säädöstasoinen määrittely. Aiemmista kumotuista säännöksistä saataneen johtoa kehittämismenojen tunnistamiselle, koska ne olivat pääpiirteittäin IAS/IFRS-säännösten mukaiset. Silti ratkaistavaksi jää kysymys, voidaanko menoa käsitellä muuna pitkävaikutteisena menona sillä perusteella, ettei se täytä IAS/IFS-säännösten kehittämismenojen kriteereitä, eikä siis näin voi olla kehittämismeno.