Kirjanpito kohtaa kiertotalouden – uusia haasteita ja mahdollisuuksia

Kiertotalouteen siirtyminen haastaa yritysten liiketoimintamallit ja samalla myös taloushallinnon käytännöt. Euroopan komissio hyväksyi uuden kiertotalouden toimintasuunnitelman (CEAP) maaliskuussa 2020, johon myös Suomi on sitoutunut. Se on yksi Euroopan vihreän kehityksen ohjelman (European Green Deal) pääelementeistä kestävän kasvun edistämiseksi. CEAP-Toimintasuunnitelma keskittyy tuotteiden suunnitteluun, kiertotalousprosessien edistämiseen, kestävän kulutuksen tukemiseen ja varmistamaan, että jätteiden määrä minimoidaan ja käytetyt resurssit pysyvät EU:n taloudessa mahdollisimman pitkään.  

Kiertotalous ei kuitenkaan ole pelkkä ympäristöteko, vaan koko talousjärjestelmää uudistava tapa tuottaa arvoa. Sen ytimessä ovat materiaalien ja tuotteiden mahdollisimman pitkäaikainen käyttö, kierrätys ja uudelleenkäyttö.  

Tässä muutoksessa myös kirjanpidon käytännöt kohtaavat uusia haasteita, esimerkiksi koskien perinteistä tasearvostusta, omistajuutta sekä verotuksen käytännön hoitamista.   

ACES-hankkeessa (Accounting for Circular Economy and Sustainability) haastateltiin 25 kiertotalous-yritystä kuudessa eri EU-maassa. Haastatteluissa nousi esiin konkreettisia esimerkkejä kirjanpidon uusista kysymyksistä, joita hankkeessa pohdimme käytännönläheisestä näkökulmasta. Kirjanpitäjät pohtivat esimerkiksi kirjanpitoa käsityöläisyrittäjälle, joka ostaa raaka-aineita kirpputoreilta yksityisiltä henkilöiltä. Ilman kuitteja hankinnan kirjaaminen ja varaston arvon määrittäminen on melkein mahdotonta. Tähän ratkaisu olisi ostajan oma kuittivihko, jonka kuitteihin pyydetään allekirjoitukset myyjiltä.   

Toinen pähkinä syntyi koskien liikevaihdon käsitettä. Liikevaihtona saa käytettyjen tavaroiden myymälöissä näkyä vain välityspalkkiot ja/tai provikat (esimerkiksi myyntipaikan vuokra tai prosenttiosuus myynneistä), mikäli myyvä yritys ei hanki tuotteita ensin omaan omistukseensa. 

Tässä artikkelissa käsittelen tarkemmin kierrätetyn materiaalin tasearvostusta, marginaaliverotuksen käytännön haasteita, vuokraustoiminnan kirjanpitoa sekä varauksia. Myös nämä haasteet tulivat esille haastatteluissamme. 

Tasearvon määrittely kierrätysmateriaaleille

Haastateltavat toivat esille, että yrityksissä on pohdittu kierrätetyn materiaalin tasearvostusta. Joissakin tapauksissa yritys saattaa veloittaa jätteen tai sivuvirran poisviemisestä, kun taas joskus materiaali voidaan hakea ilmaiseksi, mutta kiertotalousyritykselle syntyy kummassakin tapauksessa mahdollisesti merkittäviä kustannuksia materiaalin keräämisestä, kuljetuksesta, puhdistamisesta ja joskus myös sen analysoimisesta laboratoriossa. Kaikki materiaalit eivät sovi esimerkiksi lannoitteeksi, jolloin yritykselle syntyy kustannuksia materiaalin hävittämisestä. Kuitenkin tällä hetkellä hankintamenon ollessa nolla tai jopa negatiivinen, on tasearvokin tällä hetkellä kyseisten yritysten kirjanpidossa nolla.  

Kirjanpitolautakunnan lausunto ylijäämäruoan käsittelystä (lausunto 2079/2024) antaa tärkeän ennakkotapauksen tasearvon määrittelystä kiertotaloustoiminnassa. Lausunnon mukaan yhdistys, joka vastaanottaa ylijäämäruokaa ilman vastiketta ja jakaa sen edelleen ilman korvausta, ei kirjaa tätä toimintaa tuottoihin tai kuluihin. Myöskään tilinpäätöshetkellä hallussa olevaa ruokaa ei merkitä taseen vaihto-omaisuuteen. 

Olennaista on, että yritys valitsee arvostusperiaatteensa tietoisesti ja dokumentoi sen kirjanpitoonsa selkeästi. Johdonmukaisuus eri tilikausien välillä on tärkeää, jotta kirjanpidon vertailukelpoisuus säilyy. Tilinpäätöksessä voi kierrätetyn varastomateriaalin arvostuksesta antaa liitetiedon.  

Marginaaliverotus – kirjanpidon näkökulmasta haastava menettely

Käytettyjen tavaroiden kaupankäynnissä hyödynnetään usein niin kutsuttua marginaaliveromenettelyä. Tällöin arvonlisävero lasketaan vain myyntikate-erosta eli myyntihinnan ja ostohinnan erotuksesta. Menettelyn tavoitteena on poistaa verotuksen kertaantuminen silloin, kun tavara on hankittu verottomana esimerkiksi yksityishenkilöltä tai sellaiselta elinkeinonharjoittajalta, jonka toiminta ei ole ollut arvonlisäverollista. Tällöin ostohintaa ei sisälly vähennyskelpoista arvonlisäveroa. 

Marginaaliverotus poikkeaa merkittävästi tavanomaisesta arvonlisäverotuksesta myös kirjanpidon tasolla. Yksi keskeisimmistä käytännön haasteista on, että marginaaliverotuksen laskentaa ei ole useimmissa kirjanpito-ohjelmissa automatisoitu. Tämä aiheuttaa lisätyötä ja virhealttiutta, erityisesti silloin kun kauppaa käydään suurella volyymilla tai käytetään sekä tavarakohtaista että verokausikohtaista laskentaa rinnakkain. 

Kirjanpidossa marginaaliverotuksen alaiset ostot ja myynnit on pidettävä selkeästi erillään muista liiketapahtumista. Tämä tarkoittaa omia tilejä ja tarvittaessa myös erillistä varastokirjanpitoa. Verohallinnon ohjeistuksen mukaan marginaaliverotetut tavarat on pystyttävä yksilöimään, ja niiden laskuissa on oltava merkintä: ”voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat”. Verottaja suosittelee myös laskulla mainittavan, että myyntihinta ei sisällä vähennettävää veroa. Jos merkintä marginaaliverotuksesta puuttuu tai myynti merkitään virheellisesti avoimella arvonlisäverolla, voi verovelvollinen joutua purkamaan marginaaliverovähennyksensä ja maksamaan veroa koko myyntihinnasta. 

Lisäksi marginaaliveromenettely ei sovellu kaikkiin myyntitilanteisiin. Esimerkiksi silloin, kun käytetty tavara siirtyy jälleenmyyjältä vuokraustoimintaan tai omaan käyttöön, menetelmän soveltamisedellytykset voivat raueta. Tämä edellyttää tarkkaa seurantaa ja liiketapahtumien luokittelua kirjanpidossa. 

Koska marginaaliverotus on vapaaehtoinen, voi yritys valita soveltaako sitä vai käyttääkö yleisiä arvonlisäverotuksen sääntöjä. Usein päätös kannattaa tehdä sen mukaan, kuka on asiakkaana: jos ostajana on arvonlisäverovelvollinen yritys, voi normaali vero olla edullisempi vaihtoehto, sillä ostaja voi vähentää veron. Sen sijaan yksityishenkilöiden tai vähennykseen oikeuttamattomien toimijoiden kohdalla marginaaliverotus voi olla kilpailuetua tuova ratkaisu. 

Kaiken kaikkiaan marginaaliverotus tarjoaa kiertotalousyrityksille mahdollisuuksia, mutta se vaatii myös osaavaa ja huolellista taloushallintoa. Omat haasteensa tuo marginaaliverotuksen alainen ulkomaankauppa. 

Vuokraustoiminnan kirjanpito

Kiertotalousliiketoimintaan liittyvä vuokraustoiminta voi herättää kysymyksiä siitä, onko kyseessä varsinaisesti vuokraustoiminta vai palvelun tarjoaminen. Esimerkiksi yhteiskäyttöautoja tarjoavat yritykset voivat kohdata tilanteita, joissa palvelu on osin ajoneuvon vuokrausta, mutta sisältää myös muita elementtejä, kuten digitaalista alustan käyttöä ja asiakaspalvelua. Tällaiset hybridimuotoiset liiketoimintamallit vaikeuttavat kirjanpidollista käsittelyä. 

Määrittelyllä on merkittävä vaikutus muun muassa siihen, milloin ja millä tavoin tuloja kirjataan, miten arvonlisävero lasketaan ja miten kuluja kohdistetaan eri toimintoihin. Esimerkiksi yksittäisestä ajoneuvon vuokrauksesta saatu tulo pitää tulouttaa eri tavalla kuin jatkuvaan auton käyttöoikeuteen perustuvan palvelun tuotto. Yrityksen tulee dokumentoida valitsemansa kirjanpitokäytäntö ja noudattaa sitä johdonmukaisesti. 

Varaukset taseessa

Kiertotalousyrityksillä voi olla tavallista enemmän tilanteita, joissa on kirjattava pakollisia varauksia. Esimerkiksi tuotteen palautukseen, korjaukseen tai uudelleenvalmistukseen liittyvät velvoitteet voivat edellyttää varauksen tekemistä taseeseen. 

Tällaisten varausten tekeminen perustuu arvioon tulevista menoista, joiden todennäköisyys ja suuruus tulee pystyä perustelemaan. Käytännössä esimerkiksi palautettujen tuotteiden korjaamiseen liittyvät kustannukset voidaan kirjata varauksena silloin, kun palautuksia tapahtuu säännönmukaisesti ja niiden kuluja voidaan arvioida aikaisempien tilikausien perusteella. Myös takuuvelvoitteet tai sopimukseen perustuvat vastuut voivat edellyttää vastaavia kirjauksia. 

Kiertotalousyritysten haastatteluissa tuli ilmi mm. seuraavia käytännön tilanteita, jolloin varauksia on pohdittu: 

• takuu tai palautusoikeus käytetyille tuotteille: joskus käytettyjen tuotteiden myyntiargumenttina käytetään jopa pidempää takuu- tai palautusaikaa kuin uusille tuotteille. Jos yritys myy sekä uusia että vanhoja laitteita, pitää myynnit pystyä erottelemaan takuuvarauksen laskemista varten.  

• yritys vastaanottaa myymiänsä tuotteita, esimerkiksi vaatteita, takaisin ja joko myy ne sellaisenaan uudestaan tai käyttää ne uusien tuotteiden materiaalina. Palautuksista voidaan antaa asiakkaalle esimerkiksi kanta-asiakaspisteitä ja/tai alennuksia, tyypillisesti ei kuitenkaan rahaa. Miten nämä annetut alennukset huomioidaan kirjanpidossa ja miten niitä seurataan? 

• kirjataanko varaus mahdollisesti palautuvien tuotteiden kierrätyskuluista? Entä jos tuotteet voidaan purkaa ja myydä varaosina tai materiaalina eteenpäin, voidaanko tätä jotenkin huomioida kirjanpidossa jo myyntihetkellä? 

Varauksia koskevat ratkaisut tulee dokumentoida huolellisesti ja tarkastella vuosittain uudelleen, jotta tase heijastaa realistisesti yrityksen taloudellista tilannetta ja vastuita. 

Uudet liiketoimintamallit, erityisesti siirtyminen yhä enemmän kiertotalouteen, tuovat mielenkiintoisia haasteita kirjanpitäjille. Kirjanpitäjien kannattaa myös seurata kestävyysraportoinnin kehitystä. Kirjanpitojärjestelmään kannattaakin kerätä mahdollisuuksien mukaan tietoa kestävyyden näkökulmasta, esimerkiksi hiilidioksidipäästöistä ja palkanlaskentaan tietoa esimerkiksi miesten ja naisten välisistä palkkaeroista.  

ACES-hankkeessa tuotetiin veloitukseton, suomenkielinen, kurssi, jossa käsitellään kiertotalousliiketoiminnan liiketoimintamalleja, sisäistä laskentaa ja kirjanpitoa. Löydät kurssin tällä sivulla olevan linkin kautta.