CTA Paikka

Kirjanpitäjän konkurssiopas

Tänä keväänä on ennustettu konkurssien määrän rajua kasvua, kun konkurssilain väliaikainen muutos loppui 31.1.2021. Moni kirjanpitäjä joutuu asiakkaittensa kanssa konkursseja selvittämään. Olemme koonneet tietopaketin, missä selvitämme keskeisiä käsitteitä ja toimenpiteitä.
9.3.2021 Johanna Järvenpää

31.1.2021 saakka oli voimassa konkurssilain väliaikainen muutos, jolla rajoitettiin velkojan oikeutta hakea velallista konkurssiin maksamattomaan velkaan vedoten. Tämä rajoitus on poistunut siis 1.2.2021 alkaen, mutta konkurssiuhkaisen maksu­kehotuksen maksuaika on poikkeuksellisesti 30 päivää ajalla 1.2.–30.9.2021, kun se normaalisti on viikko.

Verohallinto on yksi yleisimmistä konkurssihakemusten ­jättäjistä, ja Verohallinnosta on saatu tieto tammikuussa 2021, että verojäämät ovat kasvaneet 3,5 miljardista (2019) 4,3 miljardiin (2020). Jo tällä perusteella lienee odotettavissa konkurssien määrän kasvua keväällä 2021.

Mitä tapahtuu, kun yritys asetetaan konkurssiin?

Kun yritys asetetaan konkurssiin, määräysvalta yrityksen omaisuudesta siirtyy sen velkojille. Konkurssipesälle määrätään pesänhoitaja. Pesänhoitajan tehtävänä on ottaa yhtiön omaisuus ja kirjanpito sekä asiakirjat haltuun. Yhtiön edustajalla ei ole enää oikeutta määrätä sen omaisuudesta eikä kirjan­pidosta. Tilitoimiston yhteyshenkilöksi yrityksen asioissa vaihtuu pesänhoitaja.

Kirjanpitoaineisto tulee luovuttaa konkurssipesälle, jolla on velvollisuus säilyttää kirjanpitoaineistoa. Mikäli aineiston luovuttaminen aiheuttaa kustannuksia, kuten sähköisen kirjan­pitojärjestelmän avaaminen, niitä voidaan periä, mutta mikäli konkurssipesä on varaton, on vaarana, että avauskustannukset jäävät maksamatta. Kirjanpitoaineistoa ei kuitenkaan saa pidättää maksua vastaan, vaan se on luovutettava konkurssipesälle.

Kirjanpito tulisi laatia konkurssin alkamiseen saakka. Pesänhoitajan kanssa tulee sopia siitä, millä tarkkuudella, kuka ja millä aikataululla tekee kirjanpidon loppuun ja mikä taho maksaa kirjanpidon loppuun saattamisen kustannukset. Velallisyhtiön kirjanpitoa laadittaessa ei yleensä ole tarpeen ottaa huomioon konkurssin alkamisen jälkeen tapahtuneita toimia. Esimerkiksi jos konkurssipesä myy velallisyhtiön omaisuutta, ei omaisuutta merkitä myydyksi ennen konkurssin alkua. Velallisyhtiön edustajan tulee allekirjoittaa ne tilinpäätökset ja vero­ilmoitukset, jotka koskevat aikaa ennen konkurssin alkamista.

Ilmoittaudu Auta asiakastasi välttämään konkurssi -verkkokoulutukseen.

Raukeava konkurssi

Mikäli konkurssipesän varat eivät riitä konkurssimenettelyn kustannusten kattamiseen, voi tuomioistuin tehdä ­päätöksen konkurssin raukeamisesta pesänhoitajan hakemuksesta. Konkurssin rauetessa palautuvat yhtiön edustajien oikeudet edustaa yhtiötä ja hallita sen omaisuutta. Yleensä raukeavissa konkursseissa ei kuitenkaan ole enää varallisuutta eikä toimintaa jatketa, mikä voi johtaa jossain vaiheessa yhtiön kauppa­rekisteristä poistamiseen.

Julkisselvitys

Mikäli raukeavassa konkurssipesässä havaitaan selvitystarpeita tai muita syitä, joiden vuoksi konkurssimenettelyä olisi tarkoituksenmukaista jatkaa, voi Konkurssiasiamies esittää ja tuomio­istuin päättää konkurssin jatkumisesta julkisselvityksenä. Tällöin konkurssin kustannuksia voidaan maksaa valtion varoista. Näitä voivat olla esimerkiksi kirjanpidon loppuun saattaminen ja erityistarkastus sekä julkisselvittäjän palkkio.

Erityistarkastus

Velkojat saattavat päättää velallisen toiminnan erityistarkastuksesta. Tällöin erityistarkastuksen tekijälle toimitetaan kirjanpitoaineisto, tilinpäätökset, tase-erittelyt, tilintarkastuskertomukset, pää- ja päiväkirjat, tositteet ja yhtiön asiakirjat sovittavalta ajalta. Mikäli yhtiöllä on ollut käytössä sähköinen kirjanpitojärjestelmä, voi erityistarkastuksen tekijälle olla hyödyllistä tehdä tarkastusta suoraan järjestelmässä. Tässä tapauksessa hänelle tulee antaa järjestelmään katselu/tarkastusoikeudet.

Takaisinsaanti konkurssipesään

Yhtiön ennen konkurssia tekemä oikeustoimi tai järjestely voidaan peräyttää velkojien tasavertaisen aseman turvaamiseksi. Pesänhoitajan tulee selvittää, onko konkurssipesään peräytettävissä varoja. Erityistarkastuksen teettäminen voi olla edellytys takaisinsaantien selvittämiseksi vähänkin laajemmissa konkurssipesissä. Takaisinsaantikanteet tulee panna vireille vuoden kuluessa konkurssin alkamisesta. Ennen kanteen vireille panoa pesänhoitaja voi esittää takaisinsaantivaatimuksen ja näin antaa mahdollisuuden suorituksen tekemiseen vapaaehtoisesti.

Takaisinsaantilain 2 luvun 5 §:n mukaisen yleisen takaisin­saantiperusteen mukaan oikeustoimi peräytyy, jos sillä on sopimattomasti suosittu velkojaa toisten velkojien kustannuksella, siirretty omaisuutta pois velkojien ulottuvilta tai lisätty velkoja velkojien vahingoksi. Edellytyksenä on, että velallinen oli oikeustointa tehdessään maksukyvytön tai että oikeustoimi johti maksukyvyttömyyteen. Jos peräytettävänä on lahja tai lahjanluontoinen toimi, edellytetään velallisen olleen ylivelkainen tai toimen johtaneen ylivelkaisuuteen. Lisäksi edellytetään, että toinen osapuoli tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää maksu­kyvyttömyydestä tai ylivelkaisuudesta tai oikeustoimen merkityksestä velallisen taloudellisille oloille ja seikoista, ­joiden vuoksi oikeustoimi oli sopimaton. Velallisen läheisen katsotaan yleensä tienneen velallisen taloudellisesta tilasta. Velallisen läheiseltä voidaan peräyttää jopa viiden vuoden takaisia toimia, mikäli edellä mainitut ehdot täyttyvät.

Takaisinsaantilain 2 luvun 7 §:n mukaan palkka tai siihen rinnastettava etuus voidaan peräyttää kohtuuttomana, mikäli se on ollut ilmeisessä epäsuhteessa siihen, mitä tehtyyn työhön ja muihin olosuhteisiin nähden voidaan pitää kohtuullisena.

Takaisinsaantilain 2 luvun 10 §:n mukaan velan maksu myöhemmin kuin 3 kuukautta ennen määräpäivää peräytyy, jos velka on maksettu epätavallisin maksuvälinein tai ennenaikaisesti tai määrällä, jota pesän varoihin nähden on pidettävä huomattavana. Huomattava maksu voi olla esimerkiksi 10 prosenttia konkurssipesän varoista. Tavanomainen maksu ei kuitenkaan peräydy.

Lisäksi ulosmittaus, kuittaus ja vakuus voivat peräytyä konkurssipesään (ks. TakSL 2:12–14 §).

Velallisen rikoksista

Velallisen rikoksia ovat velallisen epärehellisyys, velallisen petos, velallisen vilpillisyys, velallisrikkomus ja velkojansuosinta. Aikaa saattaa kulua paljonkin ennen kuin teon tekemisestä tulee mahdollisesti tuomituksi. Mahdollinen esimerkki velkojansuosinnasta voisi olla tilanne, jossa hieman ennen konkurssia, maksuvaikeuksien jo alettua, yhtiö suorittaisi mahdollisen velan omistajalleen pois, muiden velkojien kustannuksella.

Esimerkki velallisen epärehellisyydestä voisi olla tapaus, jossa taseeseen on kertynyt osakassaatavaa ja selvittelytilille ­saldoa saataviin. Näihin ei saada selvitystä eikä niitä pystytä perimään takaisin konkurssipesäänkään. Tällaiset erät voidaan katsoa lahjoitetuksi tai muuten luovutetuksi yhtiön omaisuudeksi, vararikkoteoksi. Törkeästä velallisen epärehellisyydestä, katso myös tuore KKO 2020:101.

Merkittävät saatavat, joita ei saada perityksi yhtiölle eikä konkurssipesällekään, voivat myös johtaa kirjanpitorikos­tuomioon taseesta saatavan liian hyvän kuvan johdosta. Kirjan­pitorikos voi tulla kyseeseen myös kun tilinpäätös on jäänyt laatimatta, kirjauksia kirjanpitoon ei ole tehty tai on tehty ­harhaanjohtavia kirjauksia tai kirjattu perusteiltaan vääriä tositteita, kirjanpitoaineistoa on hävitetty ja siten vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

Kirjanpitäjien saamia tuomioita

KKO 2010:91

  • Yhtiön taseessa oli ollut määrältään merkittäviä saamisia, joita ei ollut saatu ­perittyä yhtiölle. Saatavia oli kuitattu omistajalle tehdyn osingonjakopäätöksen myötä. Tili­toimiston toimitusjohtaja oli ollut tietoinen yrittäjän taloudellisesta tilanteesta, sillä hän oli laatinut yrittäjän henkilökohtaisia veroilmoituksia.

Tuomio yrittäjälle

  • 1 v 2 kk ehdollista vankeutta kirjanpitorikoksesta

Tuomio tilitoimiston ­toimitusjohtajalle, joka oli KHT-tilintarkastaja

  • 80 päiväsakkoa kirjanpitorikoksesta

Helsingin hovioikeus 27.5.2016 122899

  • Yhtiön kirjanpito oli uskottu yhtiön kirjanpitäjän tehtäväksi. Hän ei ollut numeroinut tositteita, kirjannut liiketapahtumia kirjanpitolain mukaisesti eikä tehnyt tilinpäätöksiä, koska hän oli katsonut tositeaineiston olleen puutteellinen.

Tuomio kirjanpitäjälle

  • 4 kuukautta 15 päivää ehdollista vankeutta törkeästä kirjanpitorikoksesta

KKO 2016:2

  • Kirjanpidosta oli puuttunut huomattava määrä tuloja sekä menoja, ja sinne oli merkitty vääriä tietoja. Kirjanpitäjä oli aktiivisesti neuvonut järjestelyssä, jonka tarkoitus oli ollut mahdollistaa liiketoiminnan jatkaminen entisen laisena vastaajan puolison toiminimen kautta, kun vastaajan omaa toiminimeä ei ollut voitu merkitä ennakkoperintärekisteriin.

Tuomio yrittäjälle

  • Hovissa 5 kk ehdollista vankeutta kirjanpitorikoksesta, korkeimmassa oikeudessa ­tuomio kumottiin

Tuomio kirjanpitäjälle

  • Hovissa 4 kk ehdollista vankeutta kirjanpitorikoksesta, korkeimmassa oikeudessa ­tuomio kumottiin

Miten neuvoa maksuvaikeuksissa olevaa asiakasta

Mikäli yrityksellä on vaikeuksia suorittaa kaikkia maksujaan siinä ajassa kun ne erääntyvät, yrityksen tulisi suorittaa velkoja tasaisesti kaikille velkojille – välttyäkseen minkään velkojan suosimiselta. Mikäli yritys suorittaa velkaa yrityksen lähipiirille, kuten osakkaille tai hallituksen jäsenille tai näiden perheenjäsenille, voidaan tällaiset suoritukset mahdollisesti periä takaisin konkurssipesään, mikäli yritys asetetaan konkurssiin myöhemmin.

Yrittäjä voi ottaa yhteyttä velkojiinsa ja pyrkiä sopimaan maksuaikojen pidennyksistä vapaaehtoisesti.

Yrittäjä voi myös itse hakeutua konkurssiin.

Mikäli yritystoiminta on kannattavaa tai saatavissa kannattavaksi, yrittäjä voi harkita saneerausta. Tällöin yrittäjän kannattaa olla yhteydessä saneerausmenettelyitä hoitavaan asianajajaan. Pienyrittäjälle yksityishenkilön velkajärjestely saattaa myös olla ratkaisu.

Minulla on kertynyt kokemusta sadoista konkurssivelallisten erityistarkastuksista. Seuraavassa on esitetty, viimeisimpien 24 erityistarkastuksen kirjanpitoon liittyviä huomautuksia:

Kirjanpidossa havaitut puutteet vaikeuttivat oikean ja riittävän kuvan muodostamista yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta

 

79 %
Tilinpäätös oli laatimatta / allekirjoittamatta

 

46 %
Tilinpäätös oli laadittu / allekirjoitettu myöhässä

 

33 %
Yhtiön varoina esitetty merkittävämääräisiä saatavia, jotka eivät ole olleet todellisia / koskaan kertyneet yhtiölle

 

67 %
Taseen varoissa esitetty muita merkittäviä ­pysyvien vastaavien omaisuuseriä, joiden arvo oli yliarvostettu

 

33 %
Kirjanpitoaineistosta puuttui tositteita

 

42 %
Ongelmia aineiston säilyttämisessä

 

42 %
Tehty olennaisia kirjauksia, joiden perusteet eivät selvinneet kirjanpitoaineistoon liitetystä tositteesta

 

54 %
Havaittu vähäistä merkittävämpiä vääriä kirjauksia

 

25 %
Kirjanpitoon viety toiselle taholle kuuluvia kuluja

 

29 %
Kirjanpidosta puuttui yhtiölle kuuluvaa omaisuutta

 

17 %
Kirjanpidosta puuttui yhtiölle selvästi kuuluvia tuottoja tai kuluja

 

17 %
Virheitä tai merkittäviä puutteita havaittu tilin­päätöksen liitetiedoissa

 

38 %
Virheitä oman pääoman esittämisessä

 

17 %
Virheitä tase-erien luokittelussa pitkä- ja/tai
lyhytaikaisiin velkoihin

 

4 %
Havaittuja selviä puutteita käteisen rahan käsittelyssä

 

4 %
Tarkastusta vaikeuttanut puute audit trailissa tai tositteiden numeroinnissa tai järjestämisessä

 

8 %
Merkittäviä virheitä kirjanpitojärjestelmän vaihdoksessa tehdyssä avaavassa taseessa

 

4 %

Huolehdi kuntoon seuraavat asiat

Tositteet

Tositteelta tulee käydä ilmi suorite: mitä on ostettu tai myyty ja mihin hintaan. Mikäli suorite ei kuulu yhtiön liiketoimintaan, ei sitä voi kirjata yhtiön kirjanpitoon. Kululaskut tulee olla osoitettu yhtiölle.

Tositteet tulee numeroida juoksevasti ja varmistaa audit trail (kirjausketju).

Mikäli kirjanpitoon tehtävä kirjaus perustuu edes osittain johonkin toiseen kirjanpitoon jo aiemmin vietyyn tositteeseen tai alakirjanpitoon, tulee tämä asia käydä ilmi tositteelta tai kirjausselitteestä.

Kullakin erillisyhtiöllä on oltava oma kirjanpitonsa ja omat tositteet. Mikäli jokin kahden konserniyhtiön välinen toimi on kirjattu kirjanpitoon, on siitä oltava tosite molempien erillisyhtiöiden kirjanpidossa. Viittaus jonkun toisen yhtiön kirjanpitoon tai konsernikirjanpitoon ei ole riittävää.

Liitetietotositteet varmentavat liitetietoja. Liitetieto­tositteet tulee laatia ja niiden liitteeksi liittää niitä ­varmentavat dokumentit, kuten esimerkiksi pankkien ­saldovahvistukset, velkakirjat yms.

Taseen varat

Osakkaalta olevat saamiset

Osakassaatavat, osakaslainat, selvittelytilin saldo – nämä ovat vuodesta toiseen konkurssivelallisten erityistarkastuksissa toistuva teema. Pääasiassa osakeyhtiö­stä voidaan nostaa varoja joko palkkana tai osinkona. Yrittäjä saattaa kuitenkin nostaa yhtiöstä varoja tai maksattaa yhtiöllä sille kuulumattomia kuluja, jotka kirjanpitäjä usein kirjaa saamisiin, jos ne eivät ole osinkoa tai palkkaa. Näin yritys ohittaa ­varojenjakosäännöksen (laiton varojen jako / peitelty osinko), ja lisäksi ­mikäli eriä ei myöskään käsitellä palkkana nostohetkellä, jäävät ennakonpidätykset suorittamatta.

Osakassaamisten osalta ongelma voi muodostua myös siitä, että ne esitetään taseessa yhtiön varoina, vaikka niitä ei välttämättä milloinkaan saada perittyä takaisin yhtiöön. Taseessa esitetyt lyhytaikaiset saamiset vaikuttavat myös yhtiön maksukykyisyyttä mittaaviin tunnuslukuihin mahdollisesti parantaen niitä perusteettomasti. Jos saamisten osuus on merkittävä yhtiön taseessa, tulee kysymykseen myös kirjanpidosta saatava oikea ja riittävä kuva. Mikäli osakassaamisia nostetaan yhtiön maksukykyongelmien aikana, voi kyseeseen tulla myös velallisen epärehellisyys.

Käteiset varat

Käteisten rahavarojen käyttöön liittyy korostunut väärinkäytösriski. Suosittelisin kirjanpitäjää pitämään huolen siitä, että asiakasyritys varmentaa käteisen varan määrän kuukausittain siten, että varmentaminen on myös jälkikäteen mahdollista tarkistaa. Käteiset varat eivät voi olla negatiivinen summa.

Muut taseen varat

Tilinpäätöshetkellä tulee kriittisesti arvioida taseen varoja, kuten liikearvoa, muita aineettomia ­hyödykkeitä, vaihto-omaisuutta jne. Ovatko varat olemassa ja ­oikeassa arvossa tilinpäätöksessä?

Tuloslaskelma

Kirjanpidon periaatteisiin kuuluu tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus. Mikäli toiminta on tappiollista, tulisi sen käydä ilmi tuloslaskelmalta. Joskus yhtiön toiminta on vaikuttanut kannattavalta, kun esimerkiksi selvittämättömiä nostoja on käsitelty selvittelytilin saamisina tai osakassaamisina kirjaamatta niitä kuluksi.

Tilinpäätöksen liitetiedot

Liitetiedoissa suosittelisin läpinäkyvään raportointiin. Liitetietovaatimukset tulee kerrata sovellettavan lain/asetuksen mukaan. Esimerkiksi raportointi ­vakuuksista PMA:n mukaan on erilaista kuin kirjanpitoasetuksen mukainen raportointi. Myös lähipiiritoimia koskevat liite­tiedot tulee esittää.

Ensisijaisesti kirjanpidon oikeellisuuden kannalta on olennaista se, että tuloslaskelman ja taseen luvut ovat oikein. En pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena esimerkiksi sitä, että taseessa esitetään epäkurantteja merkittäviä varoja, mutta liitetiedoissa on maininta, että varat ovat epäkurantteja tai yliarvossa taseessa. Toisin sanoen liitetiedoilla ei voi kumota tuloslaskelmalla ja taseella esitettyjä lukuja.

Ilmoittaudu Osakeyhtiön hallituksen kokous ja yhtiökokous etäkokouksena -verkkokurssille. 

Asiantuntijana
Johanna Järvenpää HT-tilintarkastaja, Kirkkonummen Tilintarkastustoimisto Oy
KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki