Kirjanpidon kulmakivet: Tasejatkuvuuden periaate ja netottamiskielto
Tasejatkuvuuden periaate eli tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen tuntuu tänä päivänä lähinnä itsestään selvyydeltä, kun tietojärjestelmät tekevät tilikauden vaihtoajot automaattisesti. Kuitenkin periaatteella on edelleen paikkansa kirjanpitolaissa.
Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:
3 § (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet
Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
5) tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen
Hallituksen esityksessä HE 173/1997 kirjanpitolain uudistamiseksi todetaan tasejatkuvuuden vaatimuksesta: ”Tasejatkuvuuden periaatteen mukaan aloittavan taseen on vastattava edellisen tilikauden päättänyttä tasetta. Käytännössä tämä merkitsee muun muassa sitä, ettei aikaisempiin tilikausiin liittyviä virheitä taikka laskentakäytännön muutokseen perustuvia oikaisuja saa tehdä välittömästi omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, vaan virhe tai muutoksen vaikutus on merkittävä sen tilikauden tuloslaskelmaan, jolloin virhe huomataan taikka laskentakäytännön muutos tehdään.”
Kuitenkin Kilan lausunnolla 2005/1750 Tilinpäätösperiaatteiden muutosten ja aikaisempia tilikausia koskevien virheiden käsittelystä tilinpäätöksessä tämä hallituksen esityksen kanta ja siihenastinen toimintatapa siirrettiin historiaan. Nyt olennaiset edellisiin tilikausiin kohdistuvat virheiden oikaisut ja laskentakäytäntöjen muutokset merkitään nimenomaan edellisten tilikausien voittovaroihin. Vähäiset erät käsitellään kirjaustilikauden tuloslaskelmalla, koska niillä ei ole vaikutusta tilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan toiminnan tuloksesta ja kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta.
Tilikartan muutos kirjaustositteella tilikauden alussa
Tasejatkuvuus voidaan kuitenkin yhä edelleen todeta tilinpäätöksen allekirjoituksen yhteydessä, tai käytännössä useimmiten liitetiedoissa, esitettävästä oman pääoman erittelystä. Siinä lähdetään liikkeelle edellisen tilikauden päättävistä oman pääoman luvuista ja avataan oman pääoman muutokset, joiden kautta päädytään uuden tilinpäätöksen oman pääoman lukuihin.
Edelleen on myös huolehdittava siitä, että muutettaessa esimerkiksi tilikarttaa tai kirjanpitojärjestelmää tilikauden vaihteessa, ei alkavan taseen tilien ryhmittely saa poiketa päättyneen tilikauden ryhmittelystä. Jos aiemmin on käsitelty osamaksuvelat ostovelkojen alaryhmänä, ja halutaan jatkossa sisällyttää ne tase-erään lainat rahoituslaitoksilta, tulee avaavan taseen vastata edellisen tilikauden päättävää tasetta ja muutos tehdään kirjaustositteella uuden tilikauden alussa.
Netottamiskielto nousi kirjanpitoasetuksesta kirjanpitolakiin
Kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatiminen Suomessa perustuu pitkälti ns. bruttoperiaatteeseen. Sen enempää taseessa kuin tuloslaskelmassakaan ei tuottojen ja kulujen tai saamisten ja velkojen netottaminen keskenään ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. Netottamiskieltoa koskeva säännös oli aiemmin kirjanpitoasetuksessa, mutta nostettiin sitten kirjanpitolakiin, jolloin sille tuli vielä aiempaa enemmän painoarvoa.
Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:
3 § (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet
Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
8) taseessa vastaaviin ja vastattaviin kuuluvien erien ja tuloslaskelmassa tuottojen ja kulujen esittäminen täydestä määrästään niitä toisistaan vähentämättä, jollei yhdisteleminen ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi (netottamiskielto).
Taseen puolella netottamiskielto estää esimerkiksi kuittaamasta keskenään kirjanpitovelvollisen taseessa olevia, samaa tahoa koskevia myyntisaamisia ja ostovelkoja. Tuloslaskelman puolella ei tiettyyn tarkoitukseen saatuja avustuksia tai tukia netoteta kyseisen tarkoituksen toteuttamisesta aiheutuneista kuluja vastaan. Auton kolarivahingosta saatu vakuutuskorvaus on liiketoiminnan muuta tuottoa, autokorjaamon lasku liiketoiminnan muu kulu. Päämiehen maksama markkinointituki esitetään vastaavasti tuloslaskelmassa tuotoissa, markkinointikustannukset kuluissa. Yrityksen myymistään suoritteista saama tuotto on liikevaihtoa, siitä syntyneet kustannukset esitetään hankintojen ryhmässä, niitä toisistaan netottamatta.
Oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeellinen netottaminen ei juurikaan ole ollut esillä kirjanpitolautakunnan lausunnoissa tai yleisohjeissa. Yleisohjeessa perustajaurakoinnista Kila toteaa, että rakennusliikkeen ja kohdeyhtiönä olevan asunto-osakeyhtiön väliset saamiset ja velat eivät ole syntyneet aidoissa liikesuhteessa, ja siksi ne tulee netottaa keskenään oikean ja riittävän kuvan antamiseksi rakennusliikkeen tilinpäätöksessä. Kilan lausunnossa 2023/2054 todetaan, että tulevaa purkutyötä varten muodostettavan pakollisen varauksen määrää arvioitaessa ei arvioiduista syntyvistä kustannuksista voi vähentää mahdollisia tuottoja, joita purkutoimista voi syntyä. Perusteena tässä oli sekä netottamiskielto että varovaisuuden periaate.
Tuloslaskelmaa koskevasta netottamiskiellosta saatiin vuonna 2024 lausunto 2067. Lausunnon hakija harjoittaa aktiivista algoritmista kaupankäyntiä virtuaalivaluutoilla. Kauppoja tehdään niin runsaasti ja niin pienellä katteella, että bruttoperiaatteella suuryrityksen liikevaihtoraja ylittyisi liki satakertaisesti, mutta netottamalla myynnit ja ostot yritys on pienyritys. Kila totesi, että netottamalla myynnit ja ostot yrityksen tilinpäätös antaa oikeamman kuvan sen toiminnasta. Liitetietona tulisi kuitenkin kertoa liikevaihdon bruttomäärä.
Tasejatkuvuus ja netottamiskielto tuloverotuksen näkökulmasta
Tasejatkuvuus ja netottamiskielto tuloverotuksen näkökulmasta
Verovuodelta vähentämättä jääneet hankintamenot siirtyvät vähennettäviksi seuraavan ja sitä myöhempien vuosien verotuksessa, joten eräänlaisesta kirjanpidon kaltaisesta tasejatkuvuudesta on verotuksessakin on kyse. Mikäli aiempaan verovuoteen kohdistuu virhe, eli jos esimerkiksi rakennuksen hankintamenon laskennassa on tapahtunut virhe, hankintameno ja siitä tehty poisto oikaistaan virheellisen vuoden verotusta oikaisten. Oikaisua varten yrityksen tulee siis tehdä oikaisuvaatimus virheellisen tai virheellisten vuosien verotuksista, jos virhe on vaikuttanut esimerkiksi myöhempienkin vuosien poistojen määrään.
Verotuksessa tasejatkuvuudesta puhutaan esimerkiksi yritysmuodon muutoksen yhteydessä, kun yksityinen liikkeenharjoittaja siirtyy harjoittamaan toimintaa osakeyhtiömuodossa. Mikäli hän toteuttaa muutoksen tuloverolain 24 pykälän edellyttämällä tavalla, tällöin perustettavaan osakeyhtiöön siirrettävän kiinteistön tai muun omaisuuden arvonnoususta ei synny veronalaista tuloa siirron yhteydessä. Veroneutraalin yritysmuodon muutoksen yksi edellytys on, että se toteutetaan tasejatkuvuutta noudattaen. Tuloverolain 24 pykälä ei kuitenkaan edellytä kirjanpidollista tasejatkuvuutta vaan sitä, että yritystoiminnan kannalta olennainen omaisuus siirtyy, ja että siirtäminen tapahtuu verotuksessa poistamattomin hankintamenoin. Kirjanpidollista tasejatkuvuutta ei siis edellytetä, vaikka näin saatetaan yhtiön perustamisen yhteydessä usein käytännössä toimia. Tähän ohjannee se, että yritysmuodon muutoksen yhteydessä ei haluta kasvattaa arvoeroja kirjanpidon ja verotuksen välillä. Eroja, joita pitäisi seurata ja eliminoida verotusta varten.
Kirjanpidoissa netottamiskielto on erityisesti esittämistapakysymys. Elinkeinoverolaki ei tunne mitään nimenomaista netottamiskieltoa. Lähtökohta on, että yrityksen tuloverotuksessa verovuodelle kohdennetuista veronalaisista tuloista vähennetään kyseiselle vuodelle kohdistuvat vähennyskelpoiset menot. Yrityksen on veroilmoituksellaan ilmoitettava verovuoden tuotot ja menot asianmukaisissa veroilmoituskohdissa, joten tästä syystä tulot ja menot esitetään pitkälti bruttoperiaatteen mukaisesti. Elinkeinoverolaki sisältää muutamissa kohdin säännökset niin sanotusta epäsuorasta tulouttamisesta. Esimerkiksi irtaimen käyttöomaisuuden verotuksessa poistamattomista hankintamenoista vähennetään verovuonna luovutettujen esineiden myyntihinta ennen verovuoden poiston tekemistä. Tulo siis netotetaan menoa vastaan. Tosin kirjanpidossakin tällainen menettely sallitaan Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohjeen mukaan pienyrityksille, kun ne mukauttavat kirjanpidolliset poistot verotuspoistojen kanssa.
Markku Ojala, johtava asiantuntija, Taloushallintoliitto
