Kirjanpidon kulmakivet: Johdonmukaisuuden periaate

Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:

3 § (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet
Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
2) johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen

Johdonmukaisuus tarkoittaa menettelyllisten valintojen jatkuvuutta, kuten esimerkiksi valintaa vaihto-omaisuuden osalta FIFO-, LIFO_ tai keskihintaperiaatteen välillä, eli tilinpäätöstä laadittaessa tehtävien arvostus-, jaksotus- ja esittämisratkaisujen yhdenmukaisuutta tilikaudesta toiseen.Tämä on perusta yksittäisen yrityksen eri tilikausien tilinpäätösten vertailukelpoisuudelle. Tilinpäätöksessä näkyvät erot eri tilikausien välillä ovat seurausta toiminnan muutoksista, ei tilinpäätösratkaisujen muutoksista. Periaatteita ja menetelmiä voidaan vaihtaa vain perustellusta syystä oikean ja riittävän kuvan edistämiseksi.

Johdonmukaisuus arvostamisessa

Kirjanpitolaissa on sekä pakottavia että valinnaisia arvostamissäännöksiä. Kirjanpitolaki antaa mahdollisuuden arvostaa hyödykkeen hankintameno joko välittömiin kustannuksiin tai välittömiin ja välillisiin kustannuksiin ja sallii myös korkokulujen huomioimisen hankintamenossa. Valinnanvaraa siis on, ja valittua menettelyä tulee soveltaa johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen.

Tilinpäätöstä laadittaessa pysyvien vastaavien sijoitusten osalta voidaan valita joko arvojen alenemisen tarkistaminen tilikausittain tai sitten reagoidaan arvonalentumiseen vasta, kun se on olennainen ja pysyvä. Vaihtuvissa vastaavissa vaihtoomaisuuden arvostaminen tilinpäätöksessä on sen sijaan tiukasti säädelty. Vaihto-omaisuus on esitettävä joko alkuperäiseen hankintamenoonsa tai sitä alempaan jälleenhankitamenoon tai luovutushintaan. Rahoitusomaisuuden rahoitusvälineisiin noudatetaan myös alimman arvon periaatetta. Kirjanpitolaki sallii vaihto-omaisuuden arvostamisen kiinteään kokonaishintaan, kun vaihto-omaisuus on määrältään vähäinen. Tätäkin mahdollisuutta on noudatettava johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen, kunnes yrityksessä tapahtuu vaihto-omaisuuden määrään vaikuttavia muutoksia. Samoin arvonsa menettäneiden myyntisaamisten kirjaus luottotappioksi tulee noudattaa vuodesta toiseen samoja kriteerejä.

Siirryttäessä noudattamaan käyvän arvon periaatetta rahoitusvälineiden osalta on periaatetta noudatettava yhtäläisesti kaikkiin kirjanpitovelvollisen vastaavanlaisiin rahoitusvälineisiin (Kila 2023/2053).

KIRJANPITOVELVOLLISEN TOIMINNASSA SYNTYY KUITENKIN AITOJA TILANTEITA, JOISSA TOIMINNAN LAAJUUDEN TAI LAADUN MUUTTUMINEN PAKOTTAA MUUTTAMAAN MYÖS TILINPÄÄTÖS-RATKAISUJA.

Johdonmukaisuus jaksottamisessa

Jaksottamisesta kirjanpitolaki antaa pääsäännöksi suoriteperiaatteen. Vaihto-omaisuuden osalta luovutushetki ratkaisee jaksottamisen eri tilikausille. Kuitenkin hankinnat, joista ei enää odoteta tuloja, on kirjattava tilikaudelle kuluksi, koska niistä odotettavissa oleva luovutushinta on nolla. Tähän ei ole vaihtoehtoista menettelyä. Sen sijaan pysyvien vastaavien osalta pääsääntönä on hyödykekohtaiset suunnitelmanmukaiset poistot. Laadittua poistosuunnitelmaa on noudatettava ja sen muuttaminen on mahdollista vain, mikäli hyödykkeen arvioidussa taloudellisessa pitoajassa tapahtuu muutoksia. Muuttaminen tapahtuu aina eteenpäin, ei vanhoja poistoja uudelleenarvioiden.

Mikro- ja pienyrityksille on kuitenkin sallittua soveltaa hyödykekohtaisille poistoille vaihtoehtona elinkeinoverolain maksimipoistosäännösten mukaisia poistoja suunnitelmapoistoina. Tällöin arvioidaan koko kaluston kokonaisarvoa, ei yksittäisiä koneita ja laitteita. Kuitenkin kirjanpitolautakunta on poistoyleisohjeessa todennut, että mikäli pienyrityksellä on joku muusta kalustosta hintansa ja käyttöikänsä puolesta olennaisesti poikkeava kone, tulee tälle tehdä hyödykekohtainen poistosuunnitelma. Poistomenettelyn muutoksesta on annettava liitetietoja oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.

Kerralla maksettujen, useammalle tilikaudelle kohdistuvien kulujen jaksottaminen tilikausien välillä toteutetaan siirtyvien erien, eli siirtosaamisten ja siirtovelkojen avulla. Johdonmukaisuuden periaate edellyttää, että tilikauden menojen jaksottaminen eri tilikausien kuluiksi tapahtuu tilikaudesta toiseen samoilla periaatteilla

Liikevaihto syntyy suoriteperiaatteen mukaisesti luovutettujen suoritteiden veloituksista. Kuitenkin tähän kirjanpitolaki antaa poikkeamismahdollisuuden, kun pitkän valmistusajan vaativat suoritteet voi tulouttaa valmiusasteen mukaan. Tällöinkin on osatuloutusmenettelyä sovellettava johdonmukaisesti yrityksen tuotantoon. Kilan lausunnossa 2010/1851 todetaan ” Jos kirjanpitovelvollinen noudattaa selkeästi perusteltavissa olevaa luokittelua liiketoimintansa suoritteiden välillä, ei KPL 5:4 §:stä seuraa, että tulouttamismenettelyn olisi oltava samanlainen kaikille suoritteille. Tällaisen luokittelun tulee kuitenkin olla ajallisesti pysyväisluonteinen”.

Johdonmukaisuus esittämisessä

Tilinpäätös on taseen, tuloslaskelman ja liitetietojen muodostama kokonaisuus, jonka tulee antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Jotta eri tilikausien vertailu on mahdollista, tulee tilinpäätöksen tietosisällön olla tilikaudesta toiseen vertailukelpoinen ja vastaavat tiedot antava. Lausunnossa 2006/1788 on tilanne, jossa yhdistyksen monisivuinen tuloslaskelma muutettiin kirjanpitoasetuksen yhdistyskaavan mukaiseksi lyhyeksi tuloslaskelmaksi. Tällöin tilinpäätöksen lukija saa huomattavasti aiempaa vähemmän tietoa toiminnasta. Lausunnossaan Kila painottaa johdonmukaisuutta tilinpäätöksen tietosisällössä ja annettujen tietojen määrässä, kun esittämistapaa muutetaan. Liitetiedoissa on annettava niitä tietoja, jotka muuten jäisivät vanhaan tuloslaskelman esittämistapaan verrattuna saamatta.

Kilan lausunto 2010/1854 hyvän kirjanpitotavan mukaisesta menettelystä ajoneuvoihin ja koneisiin liittyvien kulujen kirjaamisessa aiheutti monelle kirjanpitovelvolliselle kulujen uudelleenryhmittelyn tuloslaskelmalle. Lausuntohan koski muitakin yrityksiä kuin lausunnossa mainittuja kuljetus- ja koneurakointiliikkeitä. Kun huomattava osa kirjanpitovelvollisen kuluista siirtyy tuloslaskelmassa ryhmästä toiseen, on lukijalle annettava selvitys liitetiedoissa.

Tuloslaskelma ja tase voidaan esittää asetuksen kaavojen mukaisina tai ns. lyhennetyn kaavan mukaisina. Tuloslaskelman osalta lyhennetty kaava lähtee liikkeelle bruttotuloksesta. Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei ole vaihdella tuloslaskelman ja taseen esittämisasua, vaan johdonmukaisesti sovelletaan valittua esittämistapaa.

Johdonmukaisuudesta poikkeaminen

Johdonmukaisuuden periaatteeseen vetoaminen ei oikeuta jatkamaan virheellistä tilinpäätösmenettelyä. Kilan lausunnossa 2005/1766 todetaan, ettei pitkäänkään jatkunut virheellinen tuloutuskäytäntö voi jäädä oikaisematta johdonmukaisuuden periaatteeseen vetoamalla.

Kirjanpitovelvollisen toiminnassa syntyy kuitenkin aitoja tilanteita, joissa toiminnan laajuuden tai laadun muuttuminen pakottaa muuttamaan myös tilinpäätösratkaisuja. Toiminnan kasvaminen voi johtaa erillisen varastokirjanpitojärjestelmän käyttöönottoon. Järjestelmä voi laskea hankintamenon esimerkiksi kolmen viimeisen hankintaerän painotettuna keskiarvona. Inventointitavan muutos FIFOsta keskihinta-menetelmään vaikuttaa vaihto-omaisuuden arvoon taseessa. Liitetieto auttaa lukijaa ymmärtämään tilinpäätösperiaatteiden muutoksen vaikutuksen tilikauden tilinpäätökseen.

Kilan lausunto 2005/1750 käsittelee kattavasti tilinpäätösperiaatteiden muutoksien esittämistä tilinpäätöksessä. Samassa lausunnossa käsitellään myös edellisiin tilikausiin kohdistuvien virheiden oikaisua. Sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksien että vanhoja tilikausia koskevien virheiden oikaisujen vastakirjaus tulee edellisten tilikausien voittovaroihin. Liitetiedoilla selvennetään menettelyn vaikutusta tilinpäätökseen. Pelkkä viittaus tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta ei riitä, vaan liitetiedossa tulee sanallisesti kuvata muutoksen sisällöstä ja sen rahallinen määrä.

KIRJANPITOLAKI ANTAA MAHDOLLISUUDEN ARVOSTAA HYÖDYKKEEN HANKINTAMENO JOKO VÄLITTÖMIIN KUSTANNUKSIIN TAI VÄLITTÖMIIN JA VÄLILLISIIN KUSTANNUKSIIN JA SALLII MYÖS KORKOKULUJEN HUOMIOIMISEN HANKINTAMENOSSA.