Kirjanpidon kulmakivet: Erillisarvostamisen periaate
Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:
3 § (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet
Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
7) kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus
Erillisarvostamisen periaatetta noudatettaessa olennaista on siis olla tietoinen kunkin tase-erän sisältämistä hyödykkeistä, saamisista tai veloista, niiden hankintamenoista ja nimellisarvoista, mahdollisesti kirjatuista arvonmuutoksista ja arvonmuutosten palautuksista. Luonteva paikka seurannalle ovat tase-erittelyt.
Pysyvien vastaavien kiinteistöjen osalta myös pienyrityksen tulee seurata hyödykekohtaisesti maa-alueiden ja rakennusten arvoja. Jos yrityksellä on taseessaan syrjäseudulta lopetetun tuotantolaitoksen maa-alue, jolla ei enää ole markkina-arvoa ja toinen maa-alue pääkaupunkiseudulla, jonka markkina-arvo on tuplaantunut hankinta-arvosta, näitä arvonmuutoksia ei voi netottaa. Entisen tuotantolaitoksen maa-alueesta on tehtävä tulosvaikutteinen arvonalennuskirjaus tuloslaskelman riville
Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä, mutta pääkaupunkiseudulla olevan maa-alueen arvoa ei voida nostaa tulosvaikutteisesti markkina-arvoon. Tähän maa-alueeseen voidaan kohdistaa arvonkorotus varovaisuuden periaate huomioiden, mutta sillä ei ole tulosvaikutusta: vastakirjaus tulee taseen vastattavaa-puolelle, ei tuloslaskelmaan.
Koneiden ja kaluston osalta poikkeuksen erillisarvostamiseen tekee pien- tai mikroyritys, joka hyödyntää asetusta pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) ja sen antamaa mahdollisuutta noudattaa suunnitelmanmukaisina poistoina EVL-yhteensopivia maksimipoistoja. Tällöin ei koneiden ja kaluston luovutuksen tai romutuksen yhteydessä tarvitse selvittää jäljellä olevaa hankintamenoa, vaan koko saatu luovutushinta kirjataan koneet ja kalusto -ryhmän menojäännöstä pienentämään. Pienyritys voi korvata hyödykekohtaisen kalustokirjanpidon kymmenen vuoden tase-erittelyillä, kunhan tase-erittelyt sisältävät kaikki Kilan lausunnossa 2024/2068 tase-erittelyille asettamat vaatimukset. Mikäli käytössä on hyödykekohtainen poistosuunnitelma, myyntivoitot tai -tappiot kirjataan Liiketoiminnan muihin tuottoihin tai Liiketoiminnan muihin kuluihin.
Rahoitusvälineitä voi kirjanpitovelvollisella olla niin pysyvissä vastaavissa kuin vaihtuvissa vastaavissa. Kaikissa tase-erissä rahoitusvälineisiin liittyy erillisarvostamisen vaatimus. Arvopaperisalkun kutakin rahoitusvälinettä ja sen arvonmuutosta on tarkasteltava erillisenä muiden rahoitusvälineiden arvonmuutoksiin nähden. Jos A Oy:n osakkeen arvo on noussut 100 euroa ja B Oy:n osakkeen laskenut 50 euroa, kumpaakin muutosta on käsiteltävä tilinpäätöksessä erillisenä muutoksena. B Oy:n arvonalennus kirjataan joko tuloslaskelman kohtaan Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista, Varastojen muutos tai Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista. Jos tilinpäätöstä laadittaessa noudatetaan PMA:n olettamasäännöstä hankintamenopohjaisesta arvostamisesta, eikä KPL 5 luvun 2a §:n käypään arvoon arvostamista, ei A Oy:n osakkeen arvonnousua käsitellä tilinpäätöksessä. Mikäli C Oy:n osakkeita on hankittu useassa erässä, ei arvonalennuskirjausta tarvitse tehdä yksittäisen ostoerän kohdalla, jos kaikkien C Oy:n osakkeiden ostoerien määrillä painotettu keskihinta on korkeintaan osakkeen markkina-arvon suuruinen. Kila on lausunut aiheesta lausunnossaan 2004/1725.
Saamisten osalta voi erillisarvostaminen johtaa joskus kohtuuttomalta kuulostavaan tilanteeseen. Yksittäisen lainasaamisen arvostaminen tilinpäätöstä laadittaessa Kilan lausunnon 2011/1869 tapauksessa edellytti, että kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa ostamiensa saamiskantojen osalta kunkin yksittäisen saamisen erillisarvostamista. Lausunnon hakijan saatavakanta sisälsi yli 590 000 saatavaa ja näissä oli lähes kaksisataatuhatta velallista. Tällä lausunnolla Kila kumosi vanhemman saatavakantojen ostoa ja perintää koskeva lausunnon 2000/1603 tuloslaskelmakäsittelyn osalta.
Aiemmin Kila oli ohjeistanut käsittelemään saatavakantojen perinnästä saatavat nettotuotot rahoitustuottoina, mutta muutti kantansa ja totesi, että kerätyt suoritukset ovat liikevaihtoa ja ostetut saamiset ostoja. Erillisarvostamisen osalta ei muutosta vanhempaan lausuntoon verrattuna tapahtunut.
Valuuttamääräisissä myyntisaamisissa voi olla saamisia useissa eri valuutoissa. Näidenkin osalta tulee kurssimuutokset käsitellä saamiskohtaisesti, dollarin kurssi voi olla muuttunut eri suuntaan kuin punnan kurssi. Sama koskee myös taseen vastattavaa-puolella ostovelkoja. Myös muita velkoja voi olla eri valuutoissa, jolloin niitä on tarkasteltava velkakohtaisesti. Myyntisaamisten ja ostovelkojen osalta valuuttakurssaus voidaan toteuttaa muistiotositteella, reskontriin ei tarvitse muutoksia tehdä.
Erillisarvostaminen yrityksen tuloverotuksessa
Liiketoimintaa harjoittavan yrityksen elinkeinotoiminnan tuloksen laskennassa verovuodelle suoriteperiaatteen mukaan kuuluvista tuloista vähennetään kyseisenä verovuonna vähennyskelpoiset menot ja menetykset. Vaihto-omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden hankintameno määritetään siten, että samanlaiset hyödykkeet katsotaan luovutetun siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu (niin sanottu fifo-periaate). Tämän olettamasäännön verovelvollinen voi halutessaan ohittaa ja määrittää vaihto-omaisuuden hankintamenon hyödykekohtaisesti todellisen luovutusjärjestyksen ja hankintamenojen mukaan. Vaihtoehdon käyttäminen edellyttää näin verovelvolliselta näyttöä todellisesta luovutusjärjestyksestä ja hankintamenoista.
Vaihto-omaisuudesta on mahdollista tehdä verotuksessa hinnanlaskuvähennys, jos vaihto-omaisuuden hankintameno ylittää vastaavan omaisuuden hankintaan verovuoden lopussa tarvittavan rahamäärän tai sen myyntihinnan (niin sanotun. alimman arvon periaate). Irtaimen käyttöomaisuuden (koneet ja kalusto) hankintameno vähennetään niiden yhteenlasketusta hankintamenosta eli niin sanotusta menojäännöksestä tehtävin poistoin. Irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksen sisällä olevien esineiden erillisarvoilla on merkitystä vain silloin, kun niiden yhteenlaskettu myyntiarvo arvonalenemisen, vahingoittumisen tai muun syyn vuoksi on pienempi kuin verovuoden lopussa oleva menojäännös. Tällaisessa tilanteessa verotuksessa on mahdollista tehdä niin sanottu lisäpoisto, jolla menojäännös oikaistaan vastaamaan omaisuuserien käypää arvoa.
Rakennusten ja rakennelmien sekä muun kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenot vähennetään hyödykekohtaisesti. Edellä kuvattua vastaava lisäpoisto on mahdollinen, jos esimerkiksi yksittäisen rakennuksen osalta täyttyvät lisäpoiston edellytykset.
Muut arvopaperit kuin vaihto-omaisuusarvopaperit ja kulumattoman käyttöomaisuus (esimerkiksi maapohja) arvostetaan verotuksessa hankintamenoihinsa. Arvonmuutokset ovat verotuksellisen mielenkiinnon kohteina vasta, kun omaisuutta luovutetaan ja yritykselle realisoituu niistä joko myyntivoitto tai -tappio. Lähtökohta on, että niin sanotut hallussapitovoitot tai -tappiot eivät vaikuta verotukseen. Jos arvopaperit kuuluvat arvo-osuusjärjestelmään, luovutusjärjestys määräytyy elinkeinoverolain 14 § 3 momentin mukaan fifo-periaatteella ellei verovelvollinen osoita arvopapereiden todellista luovutusjärjestystä. Muilta osin noudatetaan todellista luovutusjärjestystä eli myyntihinnasta vähennetään todellinen hankintameno.
Saamisten ja velkojen osalta verotuksessa lähdetään liikkeelle tiukasti erillisarvostamisen periaatteesta. Mahdollinen arvonalentuminen ja menetys vähennetään saamiskohtaisesti, jos elinkeinoverolaissa säädetyt vähennysoikeuden edellytykset ovat olemassa. Arvostamiskysymysten äärellä ollaan myös silloin, kun lähdetään laskemaan yrityksen nettovarallisuutta, joka vaikuttaa yritys- ja osinkotulon pääoma- ja ansiotulo-osuuden laskentaan. Nettovarallisuuslaskennassa nojataan omaisuuserien verotuksessa poistamattomiin hankintamenoihin ja arvoihin. Irtain käyttöomaisuus arvostetaan koneiden ja kaluston yhteenlaskettujen hankintamenojen ja niistä vähennettävien myyntihintojen ja muiden vastikkeiden sekä verovuoden poiston jälkeiseen menojäännökseen.
Muuhun kuin vaihto-omaisuuteen kuuluvien arvopapereiden osalta arvostuksessa lähdetään vertailemaan arvopapereiden yhteenlaskettuja hankintamenoja niiden yhteenlaskettuihin verotuksellisiin vertailuarvoihin, joista laskentaan valitaan suurempi. Näiltä osin nettovarallisuuslaskentaa ei toteuteta erillisarvostaen.
Markku Ojala, johtajava asiantuntija, Taloushallintoliitto
